La Cumbre (Pcia. de Córdoba), 8 de julio de 2005.

(Norma dejada sin efecto por la Resolución Técnica (FACPCE) 54 y su texto ordenado según las RT 56 y 59. B.O.: no informado. Aplicación de la NUA para ejercicios iniciados desde el 1/7/2024, con aplicación anticipada para los iniciados desde el 1/1/2023, conforme a la adopción de cada Consejo Profesional.)

Ver textos anteriores (2)

TEXTO ANTERIOR — RESOLUCIÓN TÉCNICA (FACPCE) 23/2005. TEXTO ORDENADO DE FACPCE:

VISTO: El proyecto de resolución técnica sobre ‘‘Normas contables profesionales: beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo», elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de esta Federación,

Y CONSIDERANDO:

a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones;

c) que la profesión contable argentina considera necesario completar el juego de normas contables profesionales armonizadas con las normas internacionales de contabilidad propuestas por la International Accounting Standard Board (IASB, Junta de Normas Contables Internacionales), dentro del marco conceptual de las normas contables profesionales aprobado por esta Federación mediante su Resolución Técnica N° 16;

d) que este proyecto de resolución técnica sobre «Normas contables profesionales: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo», apunta al objetivo referido en el párrafo anterior, ha sido preparada y sometida a consulta pública, y que se han cumplido las etapas previstas en el Reglamento del CECyT;

e) que han sido tomadas como antecedentes las disposiciones de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 19;

f) que este proyecto está de acuerdo con el «Marco conceptual de las normas contables profesionales» aprobado por esta Federación mediante su resolución técnica Nº 16; y

g) que es necesario coordinar esfuerzos para completar el proceso de armonización de las normas contables profesionales dentro del país.

POR ELLO: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS

RESUELVE:

ARTÍCULO 1°.- Aprobar el Proyecto de Resolución Técnica “Normas contables profesionales: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo”.

ARTÍCULO 2°.- Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación:

a) vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2006;

b) la difusión de esta Resolución Técnica entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones.

ARTÍCULO 3°.- De forma.

SEGUNDA PARTE

1. OBJETIVO La presente resolución técnica tiene como objetivo definir los criterios de medición y exposición aplicables a los beneficios a largo plazo que los empleadores otorgan a sus empleados con posterioridad a la terminación de la relación laboral, tales como: o beneficios por retiro, o seguros de vida y atención médica, y o otros beneficios a largo plazo, tales como:

o las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio, o los beneficios especiales después de un largo tiempo de servicio, o los beneficios por incapacidad, y

2 Las fechas referidas a la aplicación de esta Resolución Técnica remiten a las que aprobó la Junta de Gobierno de la FACPCE. La versión definitiva que resulta aplicable en cada jurisdicción, que incluye a la vigencia, es la que apruebe cada CPCE o si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida. Un empleador debe reconocer:

(a) un pasivo cuando un empleado ha prestado servicios a cambio de los cuales adquiere el derecho de recibir beneficios posteriores a la terminación de su relación laboral; y

(b) un gasto a medida que el empleador consuma el beneficio económico procedente del servicio prestado por sus empleados a cambio de los beneficios a largo plazo en cuestión.

2. ALCANCE

(a) Esta resolución técnica debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar los beneficios a largo plazo a empleados, posteriores a la terminación de la relación laboral, que surgen de:

(i) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre un empleador y sus empleados, considerados individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes; (ii) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales un empleador se ve obligado a realizar contribuciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-empleador; o (iii) prácticas del empleador no formalizadas que, no obstante, dan lugar a obligaciones de pago implícitas. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones asumidas voluntariamente, tal como son definidas en el segundo párrafo de la sección 4.1.2 de la Resolución Técnica N° 16; y otros beneficios a largo plazo a los empleados descriptos en la sección 10 de esta resolución técnica, que normalmente, no están sujetos al mismo grado de incertidumbre que afecta a los beneficios descriptos en los puntos (i) a (iii) anteriores, para los que se establece un método simplificado para su registro contable. El empleador aplicará las disposiciones de esta resolución técnica para tratar contablemente estos acuerdos, independientemente de que ellos impliquen el establecimiento de una entidad separada para recibir y administrar las contribuciones y realizar los pagos de los beneficios comprometidos.

(b) Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores como a las personas que dependan de ellos (cónyuges, hijos u otros dependientes) o que ellos designen (tales como compañías de seguros). Pueden ser satisfechos mediante el pago de dinero, la entrega de bienes o la prestación de servicios.

(c) Los empleados pueden prestar sus servicios al empleador a tiempo completo o a tiempo parcial, en forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta resolución técnica, el término «empleados» incluye también a los directores y personal gerencial.

(d) Esta resolución técnica no trata las siguientes cuestiones:

(i) beneficios a corto plazo para los empleados en actividad, tales como sueldos, jornales y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas por enfermedad, vacaciones anuales y otras licencias, participación en ganancias e incentivos y beneficios no monetarios a corto plazo (tales como asistencia médica, vivienda, automóviles, disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos); (ii) indemnizaciones a los empleados y otros beneficios por terminación de la relación laboral; (iii) retribuciones y beneficios a los empleados mediante instrumentos financieros de capital; (iv) información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados; y

(v) normas contables aplicables a entidades administradoras de fondos de pensiones y otros beneficios a largo plazo a empleados.

3. DEFINICIONES A continuación se definen algunos términos utilizados en esta resolución técnica, que deben ser interpretados como se menciona en cada caso. Beneficios a empleados: comprenden todos los tipos de retribuciones que un empleador proporciona a sus empleados a cambio de los servicios prestados por éstos, diferentes de las indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral y de las retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital. Beneficios a corto plazo a empleados: son los beneficios cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Beneficios a largo plazo a empleados posteriores a la terminación de la relación laboral (o «beneficios post-relación laboral»): son los beneficios que se pagan una vez que el empleado cesa en el desempeño de sus funciones. Entre los beneficios post-relación laboral se incluyen, por ejemplo:

(a) beneficios por retiro, tales como las pensiones; y

(b) otras formas de beneficiar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para un empleador, tales como seguros de vida, atención médica, tratamientos odontológicos, asistencia legal, etc. Planes de beneficios post-relación laboral: son acuerdos, formales o informales, en los que un empleador se compromete a brindar beneficios a empleados tras el término de su vida activa como empleado. Los planes de beneficios postrelación laboral se pueden clasificar como planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. Planes de contribuciones definidas: son planes de beneficios post-relación laboral en los cuales un empleador realiza contribuciones de carácter predeterminado a un fondo, sin asumir obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso que el fondo no mantuviese suficientes activos para atender los beneficios a los que los empleados tengan derecho.

Planes de beneficios definidos: son planes de beneficios post-relación laboral diferentes de los planes de contribuciones definidas. Planes multi-empleador: son planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos (diferentes de los planes administrados por el Estado) en los cuales se combinan los activos aportados por distintos empleadores no relacionados, con el fin de utilizarlos para proporcionar beneficios a sus empleados, teniendo en cuenta que tanto las contribuciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de los empleadores ni de los empleados cubiertos por el plan. Otros beneficios a largo plazo a empleados: son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-relación laboral, de las indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral y de las retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital) cuyo pago no ha de ser atendido dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral: son las remuneraciones que reciben los empleados como consecuencia de:

(a) una decisión del empleador de terminar la relación laboral antes de la edad de retiro del empleado; o bien

(b) una decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación laboral a cambio de tales beneficios. Retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital: son remuneraciones a los empleados por las que:

(a) los trabajadores tienen derecho a recibir beneficios en forma de acciones u otros tipos de instrumentos financieros de capital emitidos por un empleador (o por un ente relacionado); o bien

(b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de las acciones u otros instrumentos financieros de capital emitidos por el empleador. Beneficios irrevocables a empleados: son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo futuro del empleado. Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos: es el valor neto descontado, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados necesarios para cumplir con los beneficios comprometidos con los empleados por los servicios prestados por éstos en el periodo presente y en períodos anteriores. Costo de los servicios del período presente: es el incremento en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el periodo presente. Costo por intereses: es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más cerca de su vencimiento. Activos del plan: estos activos comprenden:

(a) los activos depositados en un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguros aceptables. Activos depositados en un fondo de beneficios a largo plazo para empleados: son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por el empleador) que posee un fondo, y que:

(a) están disponibles únicamente para pagar o financiar beneficios post-relación laboral; y

(b) no están disponibles para los acreedores del empleador (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar al empleador salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos remanentes que quedan en el fondo son suficientes para cumplir todas las obligaciones del plan o del empleador, relacionadas con los beneficios de los empleados; o bien (ii) cuando los activos retornan al empleador para reembolsarlo de beneficios a los empleados ya pagados por el empleador.

Póliza de seguro aceptable: es una póliza de seguro emitida por un asegurador que no es una parte relacionada con el empleador (según se la define en la Resolución Técnica N° 21), cuando los activos generados por la póliza:

(a) pueden ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios a empleados en virtud de un plan de beneficios definidos;

(b) no están disponibles para los acreedores del empleador (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados al empleador salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos generados por la póliza sean considerados activos excedentes, innecesarios para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios post-relación laboral; o bien (ii) cuando los activos generados por la póliza retornan al empleador para reembolsarlo de beneficios a empleados ya pagados por el empleador. Rendimientos de los activos del plan: son los intereses, dividendos y otros ingresos generados por los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas por tenencia de esos activos, netos de los costos de administrar el plan e impuestos vinculados con el plan o los activos del plan.

Ganancias y pérdidas actuariales: son aquéllas que comprenden:

(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre los supuestos actuariales previos y los sucesos efectivamente ocurridos en relación con el plan); y

(b) los efectos de cambios en los supuestos actuariales. Costo por servicios prestados en el pasado: es el incremento en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos derivadas del plan por causa de servicios prestados por los empleados en períodos anteriores, puesto de manifiesto en el período presente por la introducción de nuevos beneficios postrelación laboral o por la modificación de los ya existentes. El costo por servicios prestados en el pasado puede ser positivo (es decir una partida deudora; si se introducen nuevos beneficios o se mejoran los existentes) o negativo (es decir una partida acreedora; si los beneficios existentes se reducen). Fondo: es una entidad fiduciaria, jurídicamente separada del empleador, encargada de administrar los activos del plan contribuidos por el empleador y eventualmente, por los empleados, y de pagar directamente los beneficios postrelación laboral o de transferir los activos del plan a otra entidad que se encargue del pago de tales beneficios.

4. DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS Y PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS

4.1. Los planes de beneficios post-relación laboral se pueden clasificar como planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos.

4.2. En los planes de contribuciones definidas:

(a) La obligación legal o implícita del empleador se limita a la contribución de lo que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las contribuciones que haya realizado el empleador (y eventualmente el propio empleado) al plan de beneficios post-relación laboral o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones efectuadas con los fondos aportados al plan y, cuando estuviera previsto en el plan, la porción de beneficios abandonados (no reclamados) por otros participantes, que se distribuye en las cuentas de los empleados participantes del plan; y

(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por los empleados.

4.3. En los planes de beneficios definidos:

(a) La obligación del empleador consiste en suministrar los beneficios acordados a los empleados presentes y anteriores; y

(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por el empleador. Ello supone que, ante diferencias actuariales o ante un menor rendimiento de la inversión con respecto al esperado, las obligaciones del empleador pueden verse incrementadas.

5. PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS

5.1. Reconocimiento y medición 5.1.1 Cuando un empleado ha prestado sus servicios durante un periodo determinado, el empleador deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan:

(a) como un pasivo (obligaciones por gastos devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado fuera superior a las contribuciones que debían realizarse por los servicios prestados hasta la fecha de medición, el empleador debe reconocer esa diferencia como un activo (gasto pagado por anticipado) en la medida que el pago por adelantado resulte en una reducción de los pagos a efectuar en el futuro o le otorgue el derecho a un reembolso en efectivo; y

(b) como un gasto del periodo o un componente de los costos de conversión de bienes producidos, como se menciona en la sección 4.2.6 de la RT N° 17.

5.2. Información a revelar 5.2.1 El empleador debe revelar por nota a los estados contables una descripción general del plan y los grupos de empleados alcanzados, las bases para determinar las contribuciones y el importe reconocido en cada período como gasto (o, en su caso, activado como costos de conversión).

6. PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS

6.1. Reconocimiento y medición 6.1.1 Los planes de beneficios definidos pueden estar cubiertos, total o parcialmente, por contribuciones realizadas por el empleador, y eventualmente por los empleados, a un fondo, o pueden no estar cubiertos. El pago de los beneficios cubiertos a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo sino también de la capacidad y la voluntad del empleador para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por lo tanto, el empleador es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un período en relación con un plan de beneficios definidos no será necesariamente igual a la cantidad de dinero que se contribuya al fondo en ese período.

6.1.2. La contabilización de un plan de beneficios definidos por parte del empleador supone los siguientes pasos:

(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación confiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razón de los servicios que han prestado en el período presente y en períodos anteriores. Este cálculo exige que el empleador determine el monto de los beneficios que resultan atribuibles al período presente y a períodos anteriores (ver párrafos 6.6.1 y 6.6.2) y que realice las estimaciones pertinentes (supuestos actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en la determinación del monto de los beneficios a suministrar (ver párrafos 6.9.1 a 6.9.7);

(b) descontar los beneficios determinados como se describe en el párrafo anterior utilizando el Método de Unidades de Beneficios Proyectados, a fin de calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y el costo de los servicios del período presente (ver párrafos 6.5.1 y 6.5.2);

(c) determinar el valor corriente de los activos del plan (ver párrafos 6.12.1.1 a 6.12.1.3);

(d) determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquellas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas (ver párrafos 6.10.1 a 6.10.3);

(e) cuando se trate de un nuevo plan o se hayan cambiado las condiciones de un plan existente, determinar el correspondiente costo por servicios prestados en el pasado (ver párrafos 6.11.1 a 6.11.5); y

(f) por último, cuando existan reducciones al plan o en caso de su terminación, determinar la ganancia o pérdida resultante (ver párrafos 6.14.1 a 6.14.5).

6.1.3. Si el empleador mantiene más de un plan de beneficios definidos, deberá aplicar el procedimiento señalado en los puntos anteriores por separado a cada uno de los planes que se diferencien significativamente.

6.1.4. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación confiable de los procedimientos ilustrados en esta resolución técnica.

6.1.5. El empleador debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas asumidas voluntariamente que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas por el empleador. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas asumidas voluntariamente, siempre y cuando el empleador no tenga una alternativa viable diferente que la de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita asumida voluntariamente es cuando la modificación de las prácticas habituales seguidas por el empleador podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

6.1.6. Los términos y condiciones formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir al empleador retirarse del plan sin hacer frente a los compromisos que asumiera. No obstante, por lo general le resultará difícil cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-relación laboral se asume que el empleador, que está otorgando tales beneficios en el presente, continuará otorgándolos durante el resto de la vida activa de sus empleados.

6.2. Estado de situación patrimonial

6.2.1. El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos en el estado de situación patrimonial debe ser la suma neta de los siguientes importes parciales:

(a) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos a la fecha del balance (ver párrafo 6.5.1);

(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 6.10.2 y 6.10.3;

(c) menos cualquier importe procedente del costo por servicios prestados en el pasado no reconocido (ver párrafo 6.11.1);

(d) menos el valor corriente, a la fecha de balance, de los activos del plan con los que se planea liquidar directamente las obligaciones (ver párrafos 6.12.1 a 6.12.3.2).

6.2.2. El empleador debe determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor corriente de los activos del plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados contables no difieran, en forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.

6.2.3. La valuación de obligaciones por beneficios post-relación laboral de carácter significativo deberá ser efectuada por un actuario con experiencia en el tema. Por razones prácticas, el empleador puede solicitar al actuario que efectúe las mediciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio con una anticipación no mayor a tres meses, y ajustar luego las mediciones para reflejar operaciones significativas o cambios en las circunstancias (incluyendo, por ejemplo, un cambio en la tasa de interés) hasta la fecha de cierre de ejercicio.

6.2.4. El importe determinado según el párrafo 6.2.1 puede ser negativo (es decir, resultar en un activo). El valor de dicho activo deberá ser el menor de los siguientes importes:

(a) el importe determinado según el párrafo 6.2.1; y

(b) el importe total de:

(i) pérdidas actuariales netas acumuladas no reconocidas (ver párrafos 6.10.2 y

6.10.3) y el costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos (ver párrafo

6.11.1); y (ii) el valor presente de beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan, utilizando para determinar este importe la tasa de interés especificada en el párrafo 6.8.1.

6.2.5. La aplicación del párrafo anterior no debe resultar en el reconocimiento de una ganancia originada solamente en una pérdida actuarial o en un costo por servicios prestados en el pasado en el período presente o en el reconocimiento de una pérdida originado solamente en una ganancia actuarial en el período presente. En consecuencia, dentro del marco del párrafo 6.2.1, el empleador debe reconocer inmediatamente lo establecido en los párrafos 6.2.5(a) y 6.2.5(b) siguientes hasta el punto en que surjan, mientras un activo por beneficios definidos esté siendo determinado de acuerdo con lo establecido en el párrafo 6.2.4(b):

(a) las pérdidas actuariales netas del período presente y el costo por servicios prestados en el pasado imputado en el período presente, por el monto en que excedan cualquier reducción en el valor presente de los beneficios económicos descriptos en el párrafo 6.2.4(b)(ii). Si no hay cambio o existe un incremento en el valor presente de los beneficios económicos, las pérdidas actuariales netas del período presente y el costo por servicios prestados en el pasado del período presente deben ser reconocidos inmediatamente en su integridad, en el marco del párrafo 6.2.1;

(b) las ganancias actuariales netas del período presente, después de deducir el costo por servicios prestados en el pasado del período presente, por el importe en que excedan el incremento en el valor presente de los beneficios económicos descriptos en el párrafo 6.2.4(b)(ii). Si no hay cambio o existe una disminución en el valor presente de los beneficios económicos, las ganancias actuariales netas del período presente, después de deducir el costo por servicios prestados en el pasado del período presente deben ser reconocidas inmediatamente en su totalidad, en el marco del párrafo 6.2.1.

6.2.6. El párrafo anterior aplica a un empleador sólo si éste posee, al comienzo o al cierre del ejercicio, un excedente en un plan de beneficios definidos y no puede, de acuerdo con las condiciones actuales del plan, recuperar ese excedente en su totalidad a través de reembolsos o reducciones de contribuciones futuras. En estos casos, las pérdidas actuariales que surgen en el período y el costo por servicios prestados en el pasado, cuyo reconocimiento es diferido por aplicación de los párrafos 6.2.1(b) y 6.2.1(c) respectivamente, incrementarán el importe determinado según el párrafo 6.2.4(b) (i). Si este incremento no es compensado por una disminución igual del valor presente de los beneficios económicos que cumplen las condiciones para ser reconocidos según el párrafo 6.2.4(b)(ii), se producirá un incremento en el importe neto determinado según el párrafo 6.2.4(b), en consecuencia, reconociéndose una ganancia. El párrafo 6.2.5 prohíbe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto ocurre con las ganancias actuariales que se determinan en el período, cuyo reconocimiento es diferido por el párrafo 6.2.1(b), siempre que reduzcan pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 6.2.5 prohíbe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias.

6.2.7. El límite del párrafo 6.2.5(b) no elimina la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (ver párrafos 6.10.2 y 6.10.3) ni de ciertos costos del servicio prestado en el pasado (ver párrafo 6.11.1), otros que los definidos en el párrafo 6.2.5. No obstante, el citado límite elimina la opción de tratamiento transitorio inicial mencionada en el párrafo 6.11.3(b).

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.2.1. a 6.2.7. Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes características: Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos 1.100

Valor corriente de los activos del plan (1.190) (90)

Pérdidas actuariales no reconocidas (ver párrafos 6.10.2 y 6.10.3) (110) Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos(ver párrafo 6.11.1 ) (70)

Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación inicial de esta norma (ver sección 11) (50) Importe negativo determinado según el párrafo 6.2.1 (320)

Valor presente de beneficios económicos disponibles como reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan 100

El límite establecido en el párrafo 6.2.4(b) se calcula como sigue: Pérdidas actuariales no reconocidas 110

Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos 70 Valor presente de beneficios económicos disponibles como reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan 100 Límite 280 Como 280 es menor que 320, la empresa reconocerá un activo por un importe de 280 e informará en sus estados contables que el límite reduce el importe en libros de los activos por un importe de 40.

6.3. Estado de resultados

6.3.1. El empleador debe reconocer como resultado negativo o como resultado positivo (sujeto al límite mencionado en el párrafo 6.2.4(b)), el neto de los siguientes importes, a menos que las Normas Contables Profesionales vigentes en Argentina exijan o permitan la inclusión del importe determinado en el costo de un activo:

(a) el costo de los servicios del período presente (ver párrafos 6.4.1 a 6.9.7);

(b) el costo por intereses (ver párrafo 6.8.2);

(c) el rendimiento esperado de los activos del plan (ver párrafos 6.12.3.1 y 6.12.3.2), así como de los derechos de reembolso (ver párrafos 6.12.2.1 y 6.12.2.2);

(d) las pérdidas y ganancias actuariales, en la medida en que éstas sean reconocidas según lo establecido en los párrafos 6.10.1 a 6.10.3;

(e) el costo por servicios prestados en el pasado, en la medida que su reconocimiento sea exigido por los párrafos 6.11.1 a 6.11.5; y

(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o terminación del plan (ver párrafos 6.14.1 a 6.14.5).

6.4. Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del período presente

6.4.1. A fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios postrelación laboral, así como el correspondiente costo de los servicios del período presente, es necesario:

(a) aplicar un método de valuación actuarial (ver párrafos 6.5.1 y 6.5.2);

(b) asignar los beneficios a los períodos de servicio (ver párrafos 6.6.1 y 6.6.2);

(c) efectuar supuestos actuariales (ver párrafos 6.7.1 a 6.7.3).

6.5. Método de valuación actuarial

6.5.1. El empleador debe utilizar el Método de Unidades de Beneficios Proyectados para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, el costo por servicios prestados en el pasado. De acuerdo con este método, cada período de servicio genera una unidad adicional de derecho a ese beneficio (párrafos 6.6.1 y 6.6.2) y mide cada unidad separadamente para determinar la obligación final (párrafos 6.7.1 a 6.9.7).

6.5.2. El empleador procederá a descontar el importe total de la obligación por los beneficios post-relación laboral.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 6.5.1. La empresa debe pagar, al finalizar la relación laboral, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se supone que aumentará a razón un 7% anual acumulativo. La tasa de interés utilizada es el 10% anual. A continuación se muestra el pasivo generado por la relación laboral con un empleado que se espera que deje la empresa al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que, eventualmente, resultaría de considerar la probabilidad de que el empleado pueda dejar la empresa en una fecha anterior o posterior.

Año 1 2 3 4 5 Beneficios atribuidos a:

– años anteriores 0 131 262 393 524 – período presente (1% del sueldo del año 5) 131 131 131 131 131

– período presente y períodos anteriores 131 262 393 524 655

Importe inicial de la Obligación – 89 196 324 476 Interés al 10% – 9 20 33 48

Costo de los servicios del periodo presente 89 98 108 119 131 Importe final de la Obligación 89 196 324 476 655

Notas:

1. El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años anteriores.

2. El costo por los servicios del período presente es el valor presente de los beneficios atribuidos a este período.

3. El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo corriente y a los anteriores.

6.6. Asignación de los beneficios a los períodos de servicio

6.6.1. Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, los costos de servicios prestados en el pasado, el empleador debe proceder a asignar los beneficios entre los períodos de servicio utilizando la fórmula de asignación de los beneficios en el tiempo del plan. No obstante, si los servicios a prestar por un empleado en años futuros van a originar un nivel de beneficios significativamente más alto que el nivel alcanzado en los años anteriores, el empleador deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén sujetos o no a la prestación de servicios futuros); y

(b) la fecha en la que los servicios adicionales a prestar por el empleado no le generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales futuros incrementos salariales.

6.6.2. El Método de Unidades de Beneficios Proyectados exige que el empleador atribuya una parte de los beneficios, que ha de pagar en el futuro, al período presente (con el fin de determinar el costo de los servicios del período presente) y otra porción al período presente y a períodos anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por los beneficios definidos). De esta manera, el empleador asigna el cargo por los beneficios a los períodos en los que surge la obligación por beneficios post-relación laboral, esto es, a medida que los empleados prestan sus servicios a cambio de los beneficios post-relación laboral que el empleador ha comprometido pagarles en períodos futuros.

Ejemplos ilustrativos de los párrafos 6.6.1. y 6.6.2.

1. Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio. En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente de la obligación correspondiente es el valor presente de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha de cierre del ejercicio o período.

Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado deje la empresa, el costo de los servicios del periodo presente y el valor presente de la obligación por beneficios definidos, deberán tener en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. El derecho a recibir la pensión se perfecciona a partir de que el empleado cumpla los 65 años. En este caso se atribuirá, a cada año de servicio activo, un beneficio igual al valor presente del 0,2% del importe estimado del sueldo final, pagadero desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El costo de los servicios del período presente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente de los pagos mensuales del 0,2% del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el costo de los servicios del período presente como el valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple los 65 años.

3. Un determinado plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000, que se perfecciona como un derecho irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales.

Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios del período presente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

4. Un plan concede un beneficio único de 2.000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa hasta los 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio ininterrumpidos, o bien que estén prestando servicios en la empresa hasta los 65 años, con independencia de su antigüedad.

La empresa deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 dividido entre 20) a cada uno de los años de servicio, desde que el empleado cumple 35 años hasta los 55 años. Para los empleados que comiencen a trabajar entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de los 20 años de empleo no les conceden beneficios adicionales. Por ello, la empresa debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 (2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.

Para un empleado que comience a trabajar a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a beneficios adicionales. Para tal empleado, la empresa atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio. En todos los casos anteriores, tanto en la determinación del costo de los servicios del período presente como en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado complete los períodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibir los beneficios.

6.7. Supuestos actuariales

6.7.1. Los supuestos actuariales constituyen las mejores estimaciones que el empleador posee sobre el comportamiento de las variables que determinarán el costo final de otorgar los beneficios post-relación laboral. Los supuestos incluyen lo siguiente:

(a) hipótesis demográficas acerca de las características futuras de los empleados actuales y pasados (así como de sus beneficiarios) que tengan derecho a recibir los beneficios. Las hipótesis demográficas incluyen las siguientes cuestiones:

(i) mortalidad, tanto durante la relación laboral como con posterioridad al cese de ella;

(ii) tasas de rotación de empleados, incapacidad y retiros anticipados; (iii) proporción de participantes del plan con beneficiarios con derecho a recibir los beneficios; y (iv) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica o tratamientos odontológicos;

(b) hipótesis financieras, que incluyen las siguientes cuestiones:

(i) la tasa de interés (ver párrafo 6.8.1); (ii) los niveles futuros de sueldos y de beneficios, incluyendo en el caso de beneficios por asistencia médica, odontológica, legal, etc., sus costos futuros, y, cuando sean significativos, los costos de administración (ver párrafos 6.9.1 a 6.9.7); y (iii) el rendimiento esperado de los activos del plan (ver párrafos 6.12.3.1 y 6.12.3.2). Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado, a la fecha del balance, para el período en el que las obligaciones deben ser cumplidas.

6.7.2. Los supuestos actuariales deben ser objetivos y consistentes entre sí:

(a) Los supuestos actuariales se considerarán objetivos si cumplen con el requisito de neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) de la información contable, de acuerdo con lo señalado en la sección 3.1.2.1.2 de la Resolución Técnica N° 16; y

(b) los supuestos actuariales serán consistentes entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como las tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de interés.

6.7.3. El empleador habrá de establecer la tasa de interés y las demás hipótesis financieras en términos reales, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda.

6.8. Tasa de interés

6.8.1. La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-relación laboral, deberá determinarse en función de los lineamientos establecidos en la Resolución Técnica N° 17.

6.8.2. El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de interés, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier cambio significativo en su valor. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos puede ser diferente del pasivo por beneficios definidos reconocido en el balance, debido a que este último se reconoce neto del valor corriente de los activos del plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, y el costo por servicios prestados en el pasado, no se reconocen inmediatamente.

6.9. Sueldos, beneficios y costos de asistencia médica, odontológica, legal y otros

6.9.1. Las obligaciones por beneficios post-relación laboral deben medirse de manera que reflejen:

(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;

(b) los beneficios establecidos en el plan, a la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita); y

(c) los cambios futuros estimados en el monto de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los beneficios a pagar dentro del plan de beneficios definidos, sí y sólo sí:

(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o (ii) la historia pasada u otro tipo de evidencia confiable indican que tales beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo consistentemente con futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

6.9.2. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios deben ser efectuadas en términos reales, es decir, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda cuando la tasa de interés utilizada no contemple tales descuentos; o incluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda cuando la tasa de interés utilizada contemple tales efectos. Las estimaciones de los incrementos futuros de salarios también deberán contemplar la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

6.9.3. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita) exigen que el empleador cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios.

6.9.4. Los supuestos actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) a la fecha del balance. Tales cambios, cuando se produzcan, resultarán en:

(a) costo por servicios prestados en el pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios prestados con anterioridad al cambio; o bien

(b) costo de los servicios del período presente para periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar con posterioridad al cambio.

6.9.5. Algunos beneficios post-relación laboral están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias confiables.

6.9.6. Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas, odontológicas, legales y otras deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de tales servicios en términos reales (es decir, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda), derivados de las variaciones en los precios específicos de los citados beneficios.

6.9.7. El empleador estimará los costos futuros de las atenciones médicas, odontológicas, legales, y otras a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otros empleadores, compañías de seguros, obras sociales, empresas de medicina prepaga u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan. Los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia confiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

6.10. Pérdidas y ganancias actuariales

6.10.1. Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor corriente de los activos relacionados con el plan causadas por:

(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas entre los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;

(b) cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubierta por el plan;

(c) variaciones en la tasa de interés; y

(d) diferencias entre el rendimiento real y el proyectado de los activos del plan (ver párrafos 6.12.3.1 y 6.12.3.2).

6.10.2. Al proceder a la medición de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 6.2.1, sujeto a lo dispuesto en el párrafo 6.2.6, el empleador debe reconocer, como ingreso o como gasto, una porción de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 6.10.3), siempre que el importe neto acumulado no reconocido de sus pérdidas y ganancias actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

(a) el 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en esa fecha (antes de deducir los activos del plan); y

(b) el 10% del valor corriente de los activos del plan en esa fecha. Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de beneficios definidos existentes.

6.10.3. La porción de las pérdidas y ganancias actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de beneficios definidos es el importe del exceso, determinado según el párrafo anterior, dividido entre el número de años de trabajo activo que, en promedio, resten a los empleados participantes en tal plan. No obstante, el empleador puede adoptar un método alternativo, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento acelerado de las citadas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera consistente en los diferentes periodos. El empleador puede aplicar tales métodos incluso si las pérdidas y ganancias actuariales estuvieran dentro de los límites fijados en el párrafo 6.10.2.

6.11. Costos por servicios prestados en el pasado

6.11.1. Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el párrafo 6.2.1, el empleador debe proceder a reconocer el costo por servicios prestados en el pasado en resultados, sujeto a lo establecido en el párrafo 6.2.6, asignándolo linealmente al período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan. Cuando el derecho a percibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente en forma inmediata tras la introducción de un plan de beneficios definidos, o tras cualquier cambio a un plan existente, el empleador deberá reconocer inmediatamente en resultados el costo por servicios prestados en el pasado.

6.11.2. El costo por servicios prestados en el pasado aparece cuando el empleador introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el período de tiempo en que se perfecciona el derecho irrevocable a recibir los beneficios. Consecuentemente, el costo por servicios prestados en el pasado se reconocerá a lo largo de dicho período de tiempo, con independencia de que el costo se refiera a servicios prestados por los empleados en períodos previos. El costo por servicios prestados en el pasado se medirá como el cambio en los pasivos por beneficios definidos derivado del cambio introducido.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 6.11.2. Un plan de beneficios otorga una pensión equivalente al 2% del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios se perfecciona tras cinco años de servicio activo. El 1 de enero de 20X5 la empresa introduce mejoras al plan otorgando una pensión equivalente al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente de los beneficios adicionales desde el 1 de enero de 20X1 hasta el 1 de enero de 20X5 es como sigue:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 150 Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5 (período medio hasta la irrevocabilidad: tres años) 120

270 La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable; y asignará 120 en forma lineal desde el 1 de enero de 20X5 en el período promedio de tres años que faltan hasta la irrevocabilidad del derecho a recibir los beneficios de los empleados con menos de cinco años de servicio

6.11.3. Del costo por servicios prestados en el pasado se excluyen:

(a) el efecto de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos proyectados (en este caso no hay costo por servicios prestados en el pasado, puesto que los supuestos actuariales deben tener en consideración los incrementos de sueldos proyectados);

(b) sobre o subestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que el empleador tenga una obligación implícita de otorgar tales aumentos (en este caso no existe costo por servicios prestados en el pasado, porque los supuestos actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados contables, siempre que el empleador esté obligado formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas asumidas) o por la legislación, a utilizar a favor de los participantes del plan cualquier excedente que pueda producirse en el plan, incluso si los incrementos en los beneficios no han sido formalmente otorgados (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un costo por servicios prestados en el pasado);

(d) el incremento en los beneficios perfeccionados irrevocablemente cuando, en ausencia de nuevos beneficios o mejoras, los empleados completan el período de perfeccionamiento (no se da, en este caso, costo por servicios prestados en el pasado porque el costo estimado de los beneficios fue reconocido en su momento como costo de los servicios del período presente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y

(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir los beneficios correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).

6.11.4. El empleador tendrá que establecer un plan de amortización del costo por servicios prestados en el pasado cuando nuevos beneficios sean introducidos o se produzcan mejoras a los beneficios existentes. El empleador deberá ajustar el plan de amortización, para reflejar el menor costo por servicios prestados en el pasado, sólo cuando exista una reducción de beneficios o una terminación de la relación laboral.

6.11.5. En el caso de que el empleador reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos existente, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo por servicios prestados en el pasado «negativo», asignándolo linealmente en el período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios que han resultado disminuidos se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan.

6.12. Activos del plan

6.12.1. Valor corriente de los activos del plan

6.12.1.1. El valor corriente de los activos del plan es deducido de los pasivos para determinar el importe que debe reconocerse en el balance, según el párrafo 6.2.1. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor corriente de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de fondos futuros, utilizando una tasa de interés que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de transferencia esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el período estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).

6.12.1.2. Las contribuciones pendientes que el empleador deba al fondo y los instrumentos financieros intransferibles emitidos por el empleador y poseídos por el fondo no podrán formar parte de los activos del plan. Se deducirá de los activos del plan cualquier pasivo del fondo que no tenga relación con los beneficios post-relación laboral de los empleados, como, por ejemplo, las cuentas a pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

6.12.1.3. Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro aceptables, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunos o todos los beneficios post-relación laboral pagaderos dentro del plan, se considerará que el valor corriente de esas pólizas de seguro es igual al valor corriente de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 6.2.1. (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

6.12.2. Reembolsos

6.12.2.1. El empleador puede acordar con un tercero, como por ejemplo un asegurador, el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por beneficios definidos. Las pólizas de seguro aceptables, tal y como han sido definidas en la sección 3, son activos del plan. El empleador contabilizará tales pólizas de seguro aceptables de la misma forma que todos los demás activos del plan y no aplicará el párrafo siguiente.

6.12.2.2. Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser aceptable, no puede ser presentada como un activo del plan. Si, y solo si, existe virtual certidumbre que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por beneficios definidos, el empleador deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado.

El empleador debe medir tal activo a su valor corriente. En todo lo demás, el empleador debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos del plan. En el estado de resultados, el gasto relacionado con el plan de beneficios definidos puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.

6.12.3. Rendimiento de los activos del plan

6.12.3.1. El rendimiento proyectado de los activos del plan se determinará al comienzo del ejercicio, en función de las expectativas del mercado existentes a ese momento. El rendimiento proyectado de los activos del plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en el estado de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial, según el caso, y su importe se considerará juntamente con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por beneficios definidos, cuando se determine el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la «banda de fluctuación» del 10% especificada en el párrafo 6.10.2.

6.12.3.2. Para determinar el rendimiento proyectado y el real de los activos del plan, el empleador deducirá los costos proyectados de la administración del fondo, siempre que no se hayan incluido en los supuestos actuariales utilizados para medir las obligaciones del plan. Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.12.3.1. y 6.12.3.2.

El 1 de enero del 20X1, el valor corrientes de los activos del plan era de 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. El 30 de junio de 20X1, el plan pagó beneficios por un importe de 1.900 y recibió contribuciones por 4.900. El 31 de diciembre de 20X1, el valor corriente de los activos del plan era de 15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos ascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales de las obligaciones por beneficios definidos fueron 60 en 20X1. El 1 de enero del 20X1, la empresa realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha: %

Ingresos por dividendos e intereses, neto de impuestos a pagar por el fondo 9,25 Ganancias de los activos del plan, neto de impuestos 2,00

Gastos administrativos (1,00) Tasa de rendimiento prevista 10,25

Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de los activos del plan serán como sigue: Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.12.3.1. y 6.12.3.2.

Rendimiento de 10.000, mantenidos durante 12 meses al 10,25% anual 1.025 Rendimiento de 3.000, mantenidos durante 6 meses al 5%, equivalentes al 10,25% anual, acumulativo semestralmente). 150 Rendimiento previsto de los activos del plan en 20X1 1.175

Valor corriente de los activos del plan al 31 de diciembre del 20X1 15.000 Menos: valor corriente de los activos del plan a al 1 de enero de 20X1 (10.000)

Menos: contribuciones recibidas (4.900) Más: beneficios pagados 1.900

Rendimiento real de los activos del plan en 20X1 2.000

Ganancia actuarial del año 20X1 (Rendimiento previsto de los activos del plan (1.175) – Rendimiento real de los activos del plan (2.000)) 825 Pérdida actuarial por obligaciones de beneficios definidos (60) Ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas al 31.12.20X0 760 Ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas al 31.12.20X1 1.525

Banda de fluctuación establecida por el párrafo 6.10.2.:

a) 10% del valor corriente de los activos del plan (15.000 x 10%) 1.500

b) 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos (14.792 x 1.479 10%) Banda de fluctuación: Mayor de a) o b) 1.500 a (1.500)

En 20X2, la empresa reconocerá en el estado de resultados una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525 menos 1.500) entre los años de servicio activo promedio restantes de los empleados beneficiarios del plan.

6.13. Combinaciones de negocios

6.13.1. En una combinación de negocios categorizada como adquisición, se reconocerán los activos y pasivos de la empresa adquirida que surjan por causa de beneficios post-relación laboral a su valor corriente, incluyendo los siguientes conceptos, aún cuando la empresa adquirida no los hubiera reconocido hasta el momento de la compra:

(a) ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si caen o no dentro de la «banda de fluctuación» del 10%);

(b) costos por servicios prestados en el pasado originados en cambios en los beneficios o de la introducción misma de un plan, antes de la fecha de adquisición; y

(c) los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 11.3.(b).

6.14. Reducciones y terminaciones de planes de servicios definidos

6.14.1. Cuando tengan lugar reducciones o terminaciones en un plan de beneficios definidos, el empleador debe proceder a reconocer las pérdidas o ganancias correspondientes, que comprenden lo siguiente:

(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos contraídos por el empleador;

(b) cualquier variación en el valor corriente de los activos del plan;

(c) pérdidas y ganancias actuariales y el costo por servicios prestados en el pasado que no hubieran sido previamente reconocidos, en función de lo establecido en los párrafos 6.10.2. y 6.11.1.

6.14.2. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la terminación en cuestión, el empleador debe re-estimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando supuestos actuariales actualizados (incluyendo las tasas de interés vigentes y otros precios de mercado vigentes).

6.14.3. Una reducción tiene lugar cuando el empleador:

(a) o bien se ha comprometido incuestionablemente a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan;

(b) o bien ajusta los términos del plan de beneficios definidos de forma tal que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de los beneficios en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a beneficios menores que los actuales. La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción de una actividad productiva o la terminación o suspensión de un plan de beneficios. Un acontecimiento es lo suficientemente significativo para ser considerado como una reducción, si el reconocimiento de las pérdidas y ganancias resultantes de tal reducción son significativos para los estados contables del empleador. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, por lo cual el empleador tendrá que contabilizarlos al mismo tiempo que procede a registrarla.

6.14.4. La terminación del plan ocurre cuanto el empleador lleva a cabo una operación o transacción que tiene por efecto eliminar la obligación legal o implícita de satisfacer la totalidad o una parte de los beneficios otorgados por un plan de beneficios definidos.

6.14.5. En algunos casos, el empleador adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de los beneficios de los empleados relacionados con servicios presentes o anteriores. La adquisición de tal póliza no es una terminación del plan si el empleador conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cuando el asegurador no llegue a fondear los beneficios. Los párrafos 6.12.2.1 y 6.12.2.2 tratan del reconocimiento y medición de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no pueden ser categorizadas como activos del plan.

Ejemplo ilustrativo párrafos 6.14.1. a 6.14.5. Una empresa discontinua una operación, de forma que sus empleados dejarán de obtener beneficios adicionales a los devengados hasta el momento de la discontinuación. Se trata de una reducción sin terminación del plan. Mediante la utilización de supuestos actuariales actualizados (en los que se incluyen las tasas de interés y otros precios de mercado recientes), la empresa ha calculado que, en el momento inmediatamente anterior a la reducción, las obligaciones por beneficios definidos acumuladas son 1.000, los activos pertenecientes al plan tienen un valor corriente de 820 y existe una ganancia actuarial acumulada no reconocida de 50. Al adoptar inicialmente esta norma contable, hace un año, los pasivos netos por beneficios aumentaron 100, que se decidieron amortizar linealmente en los próximos cinco años (ver párrafo 11.3(b)). La discontinuación de la operación con la consiguiente reducción del plan disminuye el valor presente de la obligación por beneficios por 100, hasta situarlo en 900. De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a la adopción inicial de la norma, un 10% (100/1.000) se vincula con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:

Antes Ganancia Después de la por la de la reducción reducción reducción Valor presente de la obligación por beneficios 1.000 (100) 900 Valor corriente de los activos del plan (820) (820)

180 (100) 80 Ganancias actuariales no reconocidas 50 (5) 45

Porción no reconocida por la transición (100 / 5 x 4) (80) 8 (72) Pasivo neto reconocido en el balance general 150 (97) 53

6.15. Información a presentar

6.15.1. En relación con los planes de beneficios definidos, el empleador debe revelar la siguiente información en nota a los estados contables de cierre de ejercicio:

(a) una descripción general del tipo de plan que se trate (por ejemplo, plan de beneficio post-relación laboral de importe fijo, basado en las últimas remuneraciones, plan de beneficios por atención médica, etc.);

(b) una conciliación de los activos y pasivos reconocidos en el balance, presentando, como mínimo:

(i) el valor presente, a la fecha del balance, de las obligaciones por beneficios definidos (antes de deducir el valor corriente de los activos del plan) identificando a aquellas que están total o parcialmente fondeadas y a aquellas que no lo están; (ii) el valor corriente de los activos del plan a la fecha de balance; (iii) las pérdidas o ganancias actuariales netas no reconocidas en el balance (ver párrafo 6.10.2); (iv) el costo por servicios prestados en el pasado no reconocido en el balance (ver párrafo 6.11.1);

(v) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el párrafo 6.2.4(b); (vi) el valor corriente, a la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud del párrafo 6.12.2.1 (incluyendo una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación correspondiente); y (vii) los otros importes reconocidos en el balance; (c) los importes de las partidas incluidas dentro del valor corriente de los activos en el plan para:

(i) cada categoría de instrumentos financieros emitidos por el empleador; y (ii) cualquier activo que esté siendo utilizado por el empleador;

(d) una conciliación de los saldos al comienzo y al cierre del período del pasivo (o activo) neto por beneficios definidos expuestos en el balance el empleador, que incluya una descripción de los movimientos del período;

(e) el gasto total reconocido en el estado de resultados y la línea específica del estado de resultados en el que se hayan incluido los importes correspondientes a cada uno de los siguientes conceptos:

(i) costo de los servicios del período presente;

(ii) costo por intereses; (iii) rendimiento esperado de los activos del plan; (iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo, en virtud del párrafo 6.12.2.1;

(v) ganancias y pérdidas actuariales; (vi) costo por servicios prestados en el pasado; y (vii) el efecto de cualquier reducción o terminación del plan;

(f) el rendimiento real de los activos del plan, así como el real de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, según el párrafo 6.12.2.1; y

(g) los principales supuestos actuariales utilizados, con sus valores en términos absolutos, a la fecha de balance, entre los que se incluirán, según corresponda:

(i) las tasas de interés; (ii) las tasas de rendimiento esperadas de los activos del plan; (iii) las tasas de rendimiento esperadas de los derechos de reembolso reconocidos como un activo según en el párrafo 6.12.2.1; (iv) las tasas esperadas de incremento en los salarios (y de los cambios en los índices y otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de los beneficios);

(v) la tendencia de los costos de atención médica, odontológica, legal, y otros; y (vi) otros supuestos actuariales significativos utilizados;

(h) la política contable seguida para el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales.

6.15.2. Cuando el empleador tenga más de un plan de beneficios definidos, la información debe ser presentada de la manera que se considere más útil para el lector de los estados contables. Por ejemplo, podrían seguirse los siguientes criterios:

(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo, distinguiendo entre planes en el país y en el extranjero; o

(b) informar separadamente aquellos planes que estén sujetos a riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir entre las partidas relativas a los planes de beneficios post-relación laboral de importe fijo, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en beneficios de atención médica, odontológica, legal, y otros.

7. PLANES MULTI-EMPLEADOR

7.1. Un plan multi-empleador es aquel fondeado por dos o más empleadores, normalmente, en función de un convenio colectivo de trabajo. La característica principal es que los activos contribuidos por un empleador participante pueden ser usados para pagar beneficios a empleados de otro empleador participante, debido a que los activos no están segregados en una cuenta individual de cada empleador o no están restringidos para pagar beneficios de los empleados del empleador que los aportó.

7.2. El empleador deberá proceder a clasificar un plan multi-empleador como un plan de contribuciones definidas o de beneficios definidos, en función de sus características. En el caso de que el plan multi-empleador sea un plan de beneficios definidos, el empleador deberá:

(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el plan, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos; y

(b) revelar en sus estados contables la información descripta en el párrafo 6.15.1.

7.3. Cuando no esté disponible información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de beneficios definidos a un plan de beneficios definidos multi-empleador, el empleador deberá:

(a) tratar contablemente el plan como si fuera un plan de contribuciones definidas, según lo establecido en la sección 5;

(b) revelar la siguiente información:

(i) el hecho de que el plan multi-empleador es un plan de beneficios definidos; y (ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir al empleador contabilizarlo como un plan de beneficios definidos; y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un excedente o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras contribuciones, revelar adicionalmente:

(i) cualquier información respecto a tal excedente o déficit; (ii) las bases utilizadas para su determinación; y (iii) las implicancias que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para el empleador.

7.4. Los planes multi-empleador son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una mera acumulación de planes individuales, combinados para permitir a los empleadores participantes agrupar sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder obtener mejores rendimientos de sus inversiones y reducir los costos de administración, pero los activos pertenecientes a cada uno de los empleadores se mantienen segregados para atender los beneficios de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información para proceder a su tratamiento contable está siempre disponible y porque tales planes no comportan la exposición de ninguno de los empleadores participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de los empleadores participantes. Las definiciones ofrecidas en esta resolución técnica exigen que los empleadores clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de contribuciones definidas o de beneficios definidos, de acuerdo con las características de cada uno de ellos.

8. PLANES GUBERNAMENTALES

8.1. Los planes gubernamentales son establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de los empleadores (o bien a todos los empleadores de una misma clase o categoría, como por ejemplo a los que pertenecen a un sector específico de la industria) y se administran por autoridades nacionales, provinciales o municipales, o bien por otros organismos (por ejemplo, una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de los empleadores cuyos empleados son los beneficiarios.

8.2. La caracterización de los planes gubernamentales como de contribuciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de los empleadores que participan en ellos. En la mayoría de los planes gubernamentales, el empleador no tiene obligación legal ni implícita de pagar futuras contribuciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las contribuciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si el empleador dejara de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendría obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de contribuciones definidas. No obstante, en aquellos casos atípicos en que un plan gubernamental calificara como un plan de beneficios definidos, el empleador deberá aplicar el tratamiento establecido en la sección 6.

9. BENEFICIOS ASEGURADOS

9.1. Un empleador puede fondear un plan de beneficios post-relación laboral mediante la contratación de una póliza de seguros. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes o de un grupo de empleados y el empleador que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir las pérdidas derivadas de la póliza, no existiendo para el empleador ningún compromiso de pagar los beneficios de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos, el empleador deberá tratar al plan como un plan de contribuciones definidas.

9.2. Cuando el empleador tenga la obligación legal o implícita de:

(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o

(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no pagara todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores; el empleador deberá tratar al plan como si fuera un plan de beneficios definidos. En este caso, el empleador:

(a) contabilizará la póliza de seguro aceptable como un activo del plan; y

(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 6.12.2.2).

10. OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO A FAVOR DE LOS EMPLEADOS

10.1. Los otros beneficios a largo plazo a los empleados incluyen, por ejemplo:

(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos períodos de vida activa o años sabáticos;

(b) los premios por antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;

(c) los beneficios por invalidez permanente;

(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del período en el que los empleados han prestado sus servicios correspondientes; y

(e) los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre del período en el que se han ganado.

10.2. La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a los beneficios post-relación laboral. Además, la creación de -o los cambios a- este tipo de beneficios a largo plazo raramente resultan en un importe significativo de costo por servicios prestados en el pasado. Por tales razones, esta resolución técnica exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de los otros beneficios a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para los beneficios post-relación laboral en lo siguiente:

(a) las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna «banda de fluctuación»; y

(b) todo el costo por servicios prestados en el pasado se reconoce de forma inmediata.

10.3. Reconocimiento y medición

10.3.1. El importe reconocido como un pasivo por otros beneficios a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

(a) el valor presente de la obligación por otros beneficios a largo plazo definidos a la fecha del balance (ver párrafo 6.5.1); menos

(b) el valor corriente, a la fecha del balance, de los activos del plan, si los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (ver párrafos 6.12.1.1 a 6.12.3.2). Al medir el importe del pasivo, el empleador debe aplicar los párrafos 6.1.1 a 6.9.7, salvo lo contenido en los párrafos 6.2.1 y 6.3.1. El empleador debe aplicar el párrafo 6.12.2.2 para medir los eventuales derechos de reembolso.

10.3.2. El empleador deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso, sujeto a lo establecido en el párrafo 6.2.4), o como un componente de los costos de conversión de bienes producidos, como se menciona en la sección 4.2.6 de la Resolución Técnica N° 17:

(a) el costo de servicio del período presente;

(b) el costo por intereses;

(c) el rendimiento esperado de los activos del plan y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo;

(d) las pérdidas y ganancias actuariales, que deben ser reconocidas en su integridad e inmediatamente;

(e) el costo por servicios prestados en el pasado, que deberá ser reconocido en su integridad e inmediatamente; y

(f) el efecto de reducciones o terminaciones.

10.3.3. Una variedad posible de otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el importe del beneficio depende del período de servicio activo, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. El costo de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.

11. TRANSICIÓN

11.1. Esta sección es aplicable para el tratamiento contable inicial de los planes de beneficios definidos.

11.2. La primera vez que se apliquen las disposiciones de esta resolución técnica, los empleadores deberán determinar un pasivo de transición por planes de beneficios definidos a la fecha de adopción, como sigue:

(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos al día de adopción de esta resolución técnica; menos

(b) el valor corriente de los activos del plan, si los hubiera, a la fecha de adopción; menos

(c) el costo por servicios prestados en el pasado que, de acuerdo con los párrafos 6.11.1 a 6.11.5, debe ser reconocido en períodos posteriores.

11.3. Si el pasivo de transición por planes de beneficios definidos es mayor que el pasivo reconocido por el empleador al día de adopción de esta resolución técnica, si existiere, el empleador deberá reconocer ese mayor valor de acuerdo con una de las dos opciones siguientes, las que, una vez seleccionadas, serán irrevocables:

a) aplicar la sección 8.1. (Normas de transición. Norma general) de la Resolución Técnica 17, o

b) reconocer el pasivo por el efecto acumulado al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta Resolución Técnica, durante un período no mayor que la vida laboral esperada remanente de los empleados que participan en los beneficios y con contrapartida en los resultados de cada año en que se produzca el reconocimiento, en cuyo caso el empleador deberá:

(i) aplicar el límite del párrafo 6.2.6 para la medición de cualquier activo reconocido en el balance; (ii) revelar el importe amortizado y el importe residual a amortizar en nota a los estados contables; (iii) reconocer cualquier ganancia actuarial posterior a la adopción inicial sólo si las ganancias actuariales acumuladas netas (antes del reconocimiento de la ganancia actuarial en cuestión) son mayores que el pasivo de transición por planes de beneficios definidos aún no reconocido; e (iv) incluir la parte que corresponda del pasivo de transición por planes de beneficios definidos en la determinación de cualquier ganancia o pérdida por reducción o terminación del plan subsiguiente.

11.4. Si el pasivo de transición por planes de beneficios definidos es menor que el pasivo reconocido por el empleador al día de adopción de esta resolución técnica, si existiere, el empleador deberá reconocer la disminución inmediatamente.

FUNDAMENTOS DE ESTA RESOLUCIÓN TÉCNICA Esta resolución técnica ha sido emitida para profundizar el tratamiento de los pasivos a los que se hace referencia en el párrafo c) la sección 5.19.7 (Pasivos por Costos Laborales), de la Resolución Técnica 17.

Principales características de esta resolución técnica Las principales características de esta resolución técnica son:

1. El establecimiento de pautas para la medición y contabilización de los planes por beneficios definidos.

2. La utilización de técnicas actuariales para lograr una estimación confiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (devengado) en razón de los servicios que han prestado. En particular, la utilización del Método de Unidades de Beneficios Proyectados para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, el costo por servicios prestados en el pasado, lo que permite establecer la atribución de los beneficios a los períodos de servicio.

3. Las obligaciones por beneficios definidos deben ser medidas regularmente de manera que los importes reconocidos en los estados contables del ente no difieran significativamente de los importes que resultarían al cierre del período.

4. El reconocimiento diferido, bajo ciertas circunstancias, de las ganancias y pérdidas actuariales y los costos por servicios prestados en el pasado. Ciertos cambios en el pasivo por beneficios definidos y en los activos del plan no se reconocen cuando ocurren, sino sistemáticamente y gradualmente sobre períodos siguientes. Un ente debe reconocer como mínimo la porción de las ganancias y pérdidas actuariales (relacionadas con la obligación por beneficios definidos y los activos del plan) que “cae fuera del “corredor” del 10%”. El ente puede optar por emplear sistemas de reconocimiento acelerado de las ganancias y pérdidas actuariales, incluyendo, el reconocimiento inmediato de las ganancias y pérdidas actuariales en el período en que se conocen.

5. El costo por servicios prestados en el pasado debe ser asignado linealmente al período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan. Cuando el derecho a percibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente en forma inmediata tras la introducción de un plan de beneficios definidos, o tras cualquier cambio a un plan existente, el empleador deberá reconocer inmediatamente en resultados el costo por servicios prestados en el pasado.

6. Los activos del plan se valúan a su valor corriente. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor corriente de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de fondos futuros, utilizando una tasa de interés que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de transferencia esperada de tales activos.

7. Cuando corresponda reconocer un activo, su importe no podrá exceder al neto de:

(i) las pérdidas actuariales netas acumuladas no reconocidas y el costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos; y (ii) el valor presente de beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan, utilizando para determinar este importe la tasa de interés especificada en el párrafo 6.8.1.

8. Las reducciones y terminaciones de planes por beneficios definidos deben reconocerse cuando la reducción y terminación tienen lugar y no permitiéndose su reconocimiento cuando sea probable que ocurran.

Diferencias con las Normas Internacionales de Contabilidad Las principales diferencias con las Normas Internacionales de Contabilidad son las siguientes:

1. La NIC 19 trata sobre beneficios a empleados, en general, incluyendo todo tipo de beneficios a empleados de corto plazo, ausencias pagas, programas de participación en las ganancias y gratificaciones, beneficios posteriores a la relación laboral y otros beneficios a empleados de largo plazo como licencias pagas de largo plazo, licencias por enfermedad o accidente por largo plazo, planes de participación en las ganancias o gratificaciones después del año del retiro del empleado y retribuciones pagadas un año después del retiro del empleado y beneficios por terminación de la relación laboral antes del retiro normal del empleado. a presente Resolución Técnica cubre solamente beneficios posteriores a la relación laboral y otros beneficios a empleados de largo plazo.

2. La NIC 19 recomienda, pero no obliga a las empresas, a contratar los servicios de un actuario para efectuar los cálculos actuariales vinculados con el plan de beneficios definidos. El punto 6.2.3 de esta resolución técnica establece que «la valuación de obligaciones por beneficios post-relación laboral de carácter significativo deberá ser efectuada por un actuario con experiencia en el tema».

3. La definición de tasa de interés a aplicar difiere de la incluida en la NIC 19 debido a la dificultad de aplicar tasas de economías estables en el mercado argentino: La NIC 19 establece que la tasa utilizada para descontar las obligaciones por beneficios post-relación laboral (tanto los fondeados como los no fondeados) debe ser determinada con referencia a los rendimientos de mercado de títulos de alta calidad a la fecha del balance. En países donde no hay mercados de títulos de alta calidad, se deberá utilizar los rendimientos de mercado de títulos del gobierno. La moneda y plazos de los títulos privados o gubernamentales deberán ser consistentes con la moneda y el plazo estimado de las obligaciones por beneficios post-relación laboral. La presente resolución técnica establece en el párrafo 6.8.1 que la tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-relación laboral, deberá determinarse en función de los lineamientos establecidos en la Resolución Técnica 17.

4. En Diciembre de 2004, se aprobaron modificaciones a la NIC 19, por las que un ente tiene la opción de reconocer las ganancias y pérdidas actuariales cuando se conocen, fuera del estado de resultados, en el «estado de ganancias y pérdidas reconocidas» («statement of recognized income and expense»). Las modificaciones introducidas a la NIC 19 también permiten al ente continuar reconociendo las ganancias y pérdidas actuariales en el estado de resultados en el período en que ocurren o a lo largo del período de servicio de los empleados. Dichas modificaciones no se han contemplado en la presente Resolución Técnica.

TEXTO ANTERIOR — RESOLUCIÓN TÉCNICA (FACPCE) 23/2005. BIBLIOTECA DE FACPCE:

VISTO: El proyecto de resolución técnica sobre ‘‘Normas contables profesionales: beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo», elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de esta Federación,

Y CONSIDERANDO:

a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional;

b) que dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de normas técnicas para su posterior aprobación y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones;

c) que la profesión contable argentina considera necesario completar el juego de normas contables profesionales armonizadas con las normas internacionales de contabilidad propuestas por la International Accounting Standard Board (IASB, Junta de Normas Contables Internacionales), dentro del marco conceptual de las normas contables profesionales aprobado por esta Federación mediante su Resolución Técnica N° 16;

d) que este proyecto de resolución técnica sobre «Normas contables profesionales: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo», apunta al objetivo referido en el párrafo anterior, ha sido preparada y sometida a consulta pública, y que se han cumplido las etapas previstas en el Reglamento del CECyT;

e) que han sido tomadas como antecedentes las disposiciones de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 19;

f) que este proyecto está de acuerdo con el «Marco conceptual de las normas contables profesionales» aprobado por esta Federación mediante su resolución técnica Nº 16; y

g) que es necesario coordinar esfuerzos para completar el proceso de armonización de las normas contables profesionales dentro del país.

POR ELLO: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS

RESUELVE:

ARTÍCULO 1°.- Aprobar el Proyecto de Resolución Técnica “Normas contables profesionales: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo”.

ARTÍCULO 2°.- Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación:

a) vigencia para los estados contables anuales o períodos intermedios correspondiente a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2006;

b) la difusión de esta Resolución Técnica entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones.

ARTÍCULO 3°.- De forma.

SEGUNDA PARTE

1. OBJETIVO La presente resolución técnica tiene como objetivo definir los criterios de medición y exposición aplicables a los beneficios a largo plazo que los empleadores otorgan a sus empleados con posterioridad a la terminación de la relación laboral, tales como: o beneficios por retiro, o seguros de vida y atención médica, y o otros beneficios a largo plazo, tales como: o las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio, o los beneficios especiales después de un largo tiempo de servicio, o los beneficios por incapacidad, y o si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida. Un empleador debe reconocer:

(a) un pasivo cuando un empleado ha prestado servicios a cambio de los cuales adquiere el derecho de recibir beneficios posteriores a la terminación de su relación laboral; y

(b) un gasto a medida que el empleador consuma el beneficio económico procedente del servicio prestado por sus empleados a cambio de los beneficios a largo plazo en cuestión.

2. ALCANCE

(a) Esta resolución técnica debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar los beneficios a largo plazo a empleados, posteriores a la terminación de la relación laboral, que surgen de:

(i) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre un empleador y sus empleados, considerados individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes; (ii) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales un empleador se ve obligado a realizar contribuciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-empleador; o (iii) prácticas del empleador no formalizadas que, no obstante, dan lugar a obligaciones de pago implícitas. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones asumidas voluntariamente, tal como son definidas en el segundo párrafo de la sección 4.1.2 de la Resolución Técnica N° 16; y otros beneficios a largo plazo a los empleados descriptos en la sección 10 de esta resolución técnica, que normalmente, no están sujetos al mismo grado de incertidumbre que afecta a los beneficios descriptos en los puntos (i) a (iii) anteriores, para los que se establece un método simplificado para su registro contable. El empleador aplicará las disposiciones de esta resolución técnica para tratar contablemente estos acuerdos, independientemente de que ellos impliquen el establecimiento de una entidad separada para recibir y administrar las contribuciones y realizar los pagos de los beneficios comprometidos.

(b) Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores como a las personas que dependan de ellos (cónyuges, hijos u otros dependientes) o que ellos designen (tales como compañías de seguros). Pueden ser satisfechos mediante el pago de dinero, la entrega de bienes o la prestación de servicios.

(c) Los empleados pueden prestar sus servicios al empleador a tiempo completo o a tiempo parcial, en forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta resolución técnica, el término «empleados» incluye también a los directores y personal gerencial.

(d) Esta resolución técnica no trata las siguientes cuestiones:

(i) beneficios a corto plazo para los empleados en actividad, tales como sueldos, jornales y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas por enfermedad, vacaciones anuales y otras licencias, participación en ganancias e incentivos y beneficios no monetarios a corto plazo (tales como asistencia médica, vivienda, automóviles, disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos); (ii) indemnizaciones a los empleados y otros beneficios por terminación de la relación laboral; (iii) retribuciones y beneficios a los empleados mediante instrumentos financieros de capital; (iv) información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados; y

(v) normas contables aplicables a entidades administradoras de fondos de pensiones y otros beneficios a largo plazo a empleados.

3. DEFINICIONES A continuación se definen algunos términos utilizados en esta resolución técnica, que deben ser interpretados como se menciona en cada caso. Beneficios a empleados: comprenden todos los tipos de retribuciones que un empleador proporciona a sus empleados a cambio de los servicios prestados por éstos, diferentes de las indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral y de las retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital. Beneficios a corto plazo a empleados: son los beneficios cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Beneficios a largo plazo a empleados posteriores a la terminación de la relación laboral (o «beneficios post-relación laboral»): son los beneficios que se pagan una vez que el empleado cesa en el desempeño de sus funciones. Entre los beneficios post-relación laboral se incluyen, por ejemplo:

(a) beneficios por retiro, tales como las pensiones; y

(b) otras formas de beneficiar a los empleados tras el periodo en el que han estado trabajando para un empleador, tales como seguros de vida, atención médica, tratamientos odontológicos, asistencia legal, etc. Planes de beneficios post-relación laboral: son acuerdos, formales o informales, en los que un empleador se compromete a brindar beneficios a empleados tras el término de su vida activa como empleado. Los planes de beneficios postrelación laboral se pueden clasificar como planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. Planes de contribuciones definidas: son planes de beneficios post-relación laboral en los cuales un empleador realiza contribuciones de carácter predeterminado a un fondo, sin asumir obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso que el fondo no mantuviese suficientes activos para atender los beneficios a los que los empleados tengan derecho. Planes de beneficios definidos: son planes de beneficios post-relación laboral diferentes de los planes de contribuciones definidas. Planes multi-empleador: son planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos (diferentes de los planes administrados por el Estado) en los cuales se combinan los activos aportados por distintos empleadores no relacionados, con el fin de utilizarlos para proporcionar beneficios a sus empleados, teniendo en cuenta que tanto las contribuciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de los empleadores ni de los empleados cubiertos por el plan. Otros beneficios a largo plazo a empleados: son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-relación laboral, de las indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral y de las retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital) cuyo pago no ha de ser atendido dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios. Indemnizaciones y otros beneficios por terminación de la relación laboral: son las remuneraciones que reciben los empleados como consecuencia de:

(a) una decisión del empleador de terminar la relación laboral antes de la edad de retiro del empleado; o bien

(b) una decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación laboral a cambio de tales beneficios. Retribuciones y beneficios mediante instrumentos financieros de capital: son remuneraciones a los empleados por las que:

(a) los trabajadores tienen derecho a recibir beneficios en forma de acciones u otros tipos de instrumentos financieros de capital emitidos por un empleador (o por un ente relacionado); o bien

(b) el importe de la obligación de pago a los empleados depende del precio futuro de las acciones u otros instrumentos financieros de capital emitidos por el empleador. Beneficios irrevocables a empleados: son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo futuro del empleado. Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos: es el valor neto descontado, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados necesarios para cumplir con los beneficios comprometidos con los empleados por los servicios prestados por éstos en el periodo presente y en períodos anteriores. Costo de los servicios del período presente: es el incremento en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el periodo presente. Costo por intereses: es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más cerca de su vencimiento. Activos del plan: estos activos comprenden:

(a) los activos depositados en un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguros aceptables. Activos depositados en un fondo de beneficios a largo plazo para empleados: son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por el empleador) que posee un fondo, y que:

(a) están disponibles únicamente para pagar o financiar beneficios post-relación laboral; y

(b) no están disponibles para los acreedores del empleador (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar al empleador salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos remanentes que quedan en el fondo son suficientes para cumplir todas las obligaciones del plan o del empleador, relacionadas con los beneficios de los empleados; o bien (ii) cuando los activos retornan al empleador para reembolsarlo de beneficios a los empleados ya pagados por el empleador. Póliza de seguro aceptable: es una póliza de seguro emitida por un asegurador que no es una parte relacionada con el empleador (según se la define en la Resolución Técnica N° 21), cuando los activos generados por la póliza:

(a) pueden ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios a empleados en virtud de un plan de beneficios definidos;

(b) no están disponibles para los acreedores del empleador (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados al empleador salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos generados por la póliza sean considerados activos excedentes, innecesarios para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios post-relación laboral; o bien (ii) cuando los activos generados por la póliza retornan al empleador para reembolsarlo de beneficios a empleados ya pagados por el empleador. Rendimientos de los activos del plan: son los intereses, dividendos y otros ingresos generados por los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas por tenencia de esos activos, netos de los costos de administrar el plan e impuestos vinculados con el plan o los activos del plan. Ganancias y pérdidas actuariales: son aquéllas que comprenden:

(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre los supuestos actuariales previos y los sucesos efectivamente ocurridos en relación con el plan); y

(b) los efectos de cambios en los supuestos actuariales. Costo por servicios prestados en el pasado: es el incremento en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos derivadas del plan por causa de servicios prestados por los empleados en períodos anteriores, puesto de manifiesto en el período presente por la introducción de nuevos beneficios postrelación laboral o por la modificación de los ya existentes. El costo por servicios prestados en el pasado puede ser positivo (es decir una partida deudora; si se introducen nuevos beneficios o se mejoran los existentes) o negativo (es decir una partida acreedora; si los beneficios existentes se reducen). Fondo: es una entidad fiduciaria, jurídicamente separada del empleador, encargada de administrar los activos del plan contribuidos por el empleador y eventualmente, por los empleados, y de pagar directamente los beneficios postrelación laboral o de transferir los activos del plan a otra entidad que se encargue del pago de tales beneficios.

4. DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS Y PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS

4.1. Los planes de beneficios post-relación laboral se pueden clasificar como planes de contribuciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos.

4.2. En los planes de contribuciones definidas:

(a) La obligación legal o implícita del empleador se limita a la contribución de lo que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las contribuciones que haya realizado el empleador (y eventualmente el propio empleado) al plan de beneficios post-relación laboral o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones efectuadas con los fondos aportados al plan y, cuando estuviera previsto en el plan, la porción de beneficios abandonados (no reclamados) por otros participantes, que se distribuye en las cuentas de los empleados participantes del plan; y

(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por los empleados.

4.3. En los planes de beneficios definidos:

(a) La obligación del empleador consiste en suministrar los beneficios acordados a los empleados presentes y anteriores; y

(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por el empleador. Ello supone que, ante diferencias actuariales o ante un menor rendimiento de la inversión con respecto al esperado, las obligaciones del empleador pueden verse incrementadas.

5. PLANES DE CONTRIBUCIONES DEFINIDAS

5.1. Reconocimiento y medición 5.1.1 Cuando un empleado ha prestado sus servicios durante un periodo determinado, el empleador deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan:

(a) como un pasivo (obligaciones por gastos devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado fuera superior a las contribuciones que debían realizarse por los servicios prestados hasta la fecha de medición, el empleador debe reconocer esa diferencia como un activo (gasto pagado por anticipado) en la medida que el pago por adelantado resulte en una reducción de los pagos a efectuar en el futuro o le otorgue el derecho a un reembolso en efectivo; y

(b) como un gasto del periodo o un componente de los costos de conversión de bienes producidos, como se menciona en la sección 4.2.6 de la RT N° 17.

5.2. Información a revelar 5.2.1 El empleador debe revelar por nota a los estados contables una descripción general del plan y los grupos de empleados alcanzados, las bases para determinar las contribuciones y el importe reconocido en cada período como gasto (o, en su caso, activado como costos de conversión).

6. PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS

6.1. Reconocimiento y medición 6.1.1 Los planes de beneficios definidos pueden estar cubiertos, total o parcialmente, por contribuciones realizadas por el empleador, y eventualmente por los empleados, a un fondo, o pueden no estar cubiertos. El pago de los beneficios cubiertos a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo sino también de la capacidad y la voluntad del empleador para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por lo tanto, el empleador es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un período en relación con un plan de beneficios definidos no será necesariamente igual a la cantidad de dinero que se contribuya al fondo en ese período.

6.1.2. La contabilización de un plan de beneficios definidos por parte del empleador supone los siguientes pasos:

(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación confiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razón de los servicios que han prestado en el período presente y en períodos anteriores. Este cálculo exige que el empleador determine el monto de los beneficios que resultan atribuibles al período presente y a períodos anteriores (ver párrafos 6.6.1 y 6.6.2) y que realice las estimaciones pertinentes (supuestos actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en la determinación del monto de los beneficios a suministrar (ver párrafos 6.9.1 a 6.9.7);

(b) descontar los beneficios determinados como se describe en el párrafo anterior utilizando el Método de Unidades de Beneficios Proyectados, a fin de calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y el costo de los servicios del período presente (ver párrafos 6.5.1 y 6.5.2);

(c) determinar el valor corriente de los activos del plan (ver párrafos 6.12.1.1 a 6.12.1.3);

(d) determinar el importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, así como el importe de aquellas pérdidas o ganancias que deban ser reconocidas (ver párrafos 6.10.1 a 6.10.3);

(e) cuando se trate de un nuevo plan o se hayan cambiado las condiciones de un plan existente, determinar el correspondiente costo por servicios prestados en el pasado (ver párrafos 6.11.1 a 6.11.5); y

(f) por último, cuando existan reducciones al plan o en caso de su terminación, determinar la ganancia o pérdida resultante (ver párrafos 6.14.1 a 6.14.5).

6.1.3. Si el empleador mantiene más de un plan de beneficios definidos, deberá aplicar el procedimiento señalado en los puntos anteriores por separado a cada uno de los planes que se diferencien significativamente.

6.1.4. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación confiable de los procedimientos ilustrados en esta resolución técnica.

6.1.5. El empleador debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas asumidas voluntariamente que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas por el empleador. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas asumidas voluntariamente, siempre y cuando el empleador no tenga una alternativa viable diferente que la de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita asumida voluntariamente es cuando la modificación de las prácticas habituales seguidas por el empleador podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

6.1.6. Los términos y condiciones formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir al empleador retirarse del plan sin hacer frente a los compromisos que asumiera. No obstante, por lo general le resultará difícil cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-relación laboral se asume que el empleador, que está otorgando tales beneficios en el presente, continuará otorgándolos durante el resto de la vida activa de sus empleados.

6.2. Estado de situación patrimonial

6.2.1. El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos en el estado de situación patrimonial debe ser la suma neta de los siguientes importes parciales:

(a) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos a la fecha del balance (ver párrafo 6.5.1);

(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 6.10.2 y 6.10.3;

(c) menos cualquier importe procedente del costo por servicios prestados en el pasado no reconocido (ver párrafo 6.11.1);

(d) menos el valor corriente, a la fecha de balance, de los activos del plan con los que se planea liquidar directamente las obligaciones (ver párrafos 6.12.1 a 6.12.3.2).

6.2.2. El empleador debe determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor corriente de los activos del plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados contables no difieran, en forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.

6.2.3. La valuación de obligaciones por beneficios post-relación laboral de carácter significativo deberá ser efectuada por un actuario con experiencia en el tema. Por razones prácticas, el empleador puede solicitar al actuario que efectúe las mediciones a una fecha anterior a la de cierre del ejercicio con una anticipación no mayor a tres meses, y ajustar luego las mediciones para reflejar operaciones significativas o cambios en las circunstancias (incluyendo, por ejemplo, un cambio en la tasa de interés) hasta la fecha de cierre de ejercicio.

6.2.4. El importe determinado según el párrafo 6.2.1 puede ser negativo (es decir, resultar en un activo). El valor de dicho activo deberá ser el menor de los siguientes importes:

(a) el importe determinado según el párrafo 6.2.1; y

(b) el importe total de:

(i) pérdidas actuariales netas acumuladas no reconocidas (ver párrafos 6.10.2 y

6.10.3) y el costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos (ver párrafo 6.11.1); y

(ii) el valor presente de beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan, utilizando para determinar este importe la tasa de interés especificada en el párrafo 6.8.1.

6.2.5. La aplicación del párrafo anterior no debe resultar en el reconocimiento de una ganancia originada solamente en una pérdida actuarial o en un costo por servicios prestados en el pasado en el período presente o en el reconocimiento de una pérdida originado solamente en una ganancia actuarial en el período presente. En consecuencia, dentro del marco del párrafo 6.2.1, el empleador debe reconocer inmediatamente lo establecido en los párrafos 6.2.5(a) y 6.2.5(b) siguientes hasta el punto en que surjan, mientras un activo por beneficios definidos esté siendo determinado de acuerdo con lo establecido en el párrafo 6.2.4(b):

(a) las pérdidas actuariales netas del período presente y el costo por servicios prestados en el pasado imputado en el período presente, por el monto en que excedan cualquier reducción en el valor presente de los beneficios económicos descriptos en el párrafo 6.2.4(b)(ii). Si no hay cambio o existe un incremento en el valor presente de los beneficios económicos, las pérdidas actuariales netas del período presente y el costo por servicios prestados en el pasado del período presente deben ser reconocidos inmediatamente en su integridad, en el marco del párrafo 6.2.1;

(b) las ganancias actuariales netas del período presente, después de deducir el costo por servicios prestados en el pasado del período presente, por el importe en que excedan el incremento en el valor presente de los beneficios económicos descriptos en el párrafo 6.2.4(b)(ii). Si no hay cambio o existe una disminución en el valor presente de los beneficios económicos, las ganancias actuariales netas del período presente, después de deducir el costo por servicios prestados en el pasado del período presente deben ser reconocidas inmediatamente en su totalidad, en el marco del párrafo 6.2.1.

6.2.6. El párrafo anterior aplica a un empleador sólo si éste posee, al comienzo o al cierre del ejercicio, un excedente en un plan de beneficios definidos y no puede, de acuerdo con las condiciones actuales del plan, recuperar ese excedente en su totalidad a través de reembolsos o reducciones de contribuciones futuras. En estos casos, las pérdidas actuariales que surgen en el período y el costo por servicios prestados en el pasado, cuyo reconocimiento es diferido por aplicación de los párrafos 6.2.1(b) y 6.2.1(c) respectivamente, incrementarán el importe determinado según el párrafo 6.2.4(b) (i). Si este incremento no es compensado por una disminución igual del valor presente de los beneficios económicos que cumplen las condiciones para ser reconocidos según el párrafo 6.2.4(b)(ii), se producirá un incremento en el importe neto determinado según el párrafo 6.2.4(b), en consecuencia, reconociéndose una ganancia. El párrafo 6.2.5 prohíbe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto ocurre con las ganancias actuariales que se determinan en el período, cuyo reconocimiento es diferido por el párrafo 6.2.1(b), siempre que reduzcan pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 6.2.5 prohíbe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias.

6.2.7. El límite del párrafo 6.2.5(b) no elimina la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (ver párrafos 6.10.2 y 6.10.3) ni de ciertos costos del servicio prestado en el pasado (ver párrafo 6.11.1), otros que los definidos en el párrafo 6.2.5. No obstante, el citado límite elimina la opción de tratamiento transitorio inicial mencionada en el párrafo 6.11.3(b).

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.2.1. a 6.2.7.

Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes características: Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos 1.100

Valor corriente de los activos del plan (1.190) (90)

Pérdidas actuariales no reconocidas (ver párrafos 6.10.2 y 6.10.3) (110) Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos(ver párrafo 6.11.1 ) (70)

Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación inicial de esta norma (ver sección 11) (50) Importe negativo determinado según el párrafo 6.2.1 (320) Valor presente de beneficios económicos disponibles como reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan 100

El límite establecido en el párrafo 6.2.4(b) se calcula como sigue:

Pérdidas actuariales no reconocidas 110 Costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos 70

Valor presente de beneficios económicos disponibles como reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan 100 Límite 280

Como 280 es menor que 320, la empresa reconocerá un activo por un importe de 280 e informará en sus estados contables que el límite reduce el importe en libros de los activos por un importe de 40.

6.3. Estado de resultados

6.3.1. El empleador debe reconocer como resultado negativo o como resultado positivo (sujeto al límite mencionado en el párrafo 6.2.4(b)), el neto de los siguientes importes, a menos que las Normas Contables Profesionales vigentes en Argentina exijan o permitan la inclusión del importe determinado en el costo de un activo:

(a) el costo de los servicios del período presente (ver párrafos 6.4.1 a 6.9.7);

(b) el costo por intereses (ver párrafo 6.8.2);

(c) el rendimiento esperado de los activos del plan (ver párrafos 6.12.3.1 y 6.12.3.2), así como de los derechos de reembolso (ver párrafos 6.12.2.1 y 6.12.2.2);

(d) las pérdidas y ganancias actuariales, en la medida en que éstas sean reconocidas según lo establecido en los párrafos 6.10.1 a 6.10.3;

(e) el costo por servicios prestados en el pasado, en la medida que su reconocimiento sea exigido por los párrafos 6.11.1 a 6.11.5; y

(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o terminación del plan (ver párrafos 6.14.1 a 6.14.5).

6.4. Valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del período presente

6.4.1. A fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios postrelación laboral, así como el correspondiente costo de los servicios del período presente, es necesario:

(a) aplicar un método de valuación actuarial (ver párrafos 6.5.1 y 6.5.2);

(b) asignar los beneficios a los períodos de servicio (ver párrafos 6.6.1 y 6.6.2);

(c) efectuar supuestos actuariales (ver párrafos 6.7.1 a 6.7.3).

6.5. Método de valuación actuarial

6.5.1. El empleador debe utilizar el Método de Unidades de Beneficios Proyectados para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, el costo por servicios prestados en el pasado. De acuerdo con este método, cada período de servicio genera una unidad adicional de derecho a ese beneficio (párrafos 6.6.1 y 6.6.2) y mide cada unidad separadamente para determinar la obligación final (párrafos 6.7.1 a 6.9.7).

6.5.2. El empleador procederá a descontar el importe total de la obligación por los beneficios post-relación laboral.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 6.5.1.

La empresa debe pagar, al finalizar la relación laboral, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se supone que aumentará a razón un 7% anual acumulativo. La tasa de interés utilizada es el 10% anual. A continuación se muestra el pasivo generado por la relación laboral con un empleado que se espera que deje la empresa al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que, eventualmente, resultaría de considerar la probabilidad de que el empleado pueda dejar la empresa en una fecha anterior o posterior. Año 1 2 3 4 5 Beneficios atribuidos a:

– años anteriores 0 131 262 393 524 – período presente (1% del sueldo del año 5) 131 131 131 131 131

– período presente y períodos anteriores 131 262 393 524 655

Importe inicial de la Obligación – 89 196 324 476

Interés al 10% – 9 20 33 48 Costo de los servicios del periodo presente 89 98 108 119 131 Importe final de la Obligación 89 196 324 476 655

Notas:

1. El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años anteriores.

2. El costo por los servicios del período presente es el valor presente de los beneficios atribuidos a este período.

3. El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo corriente y a los anteriores.

6.6. Asignación de los beneficios a los períodos de servicio

6.6.1. Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, los costos de servicios prestados en el pasado, el empleador debe proceder a asignar los beneficios entre los períodos de servicio utilizando la fórmula de asignación de los beneficios en el tiempo del plan. No obstante, si los servicios a prestar por un empleado en años futuros van a originar un nivel de beneficios significativamente más alto que el nivel alcanzado en los años anteriores, el empleador deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén sujetos o no a la prestación de servicios futuros); y

(b) la fecha en la que los servicios adicionales a prestar por el empleado no le generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales futuros incrementos salariales.

6.6.2. El Método de Unidades de Beneficios Proyectados exige que el empleador atribuya una parte de los beneficios, que ha de pagar en el futuro, al período presente (con el fin de determinar el costo de los servicios del período presente) y otra porción al período presente y a períodos anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por los beneficios definidos). De esta manera, el empleador asigna el cargo por los beneficios a los períodos en los que surge la obligación por beneficios post-relación laboral, esto es, a medida que los empleados prestan sus servicios a cambio de los beneficios post-relación laboral que el empleador ha comprometido pagarles en períodos futuros.

Ejemplos ilustrativos de los párrafos 6.6.1. y 6.6.2.

1. Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio. En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente de la obligación correspondiente es el valor presente de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha de cierre del ejercicio o período. Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado deje la empresa, el costo de los servicios del periodo presente y el valor presente de la obligación por beneficios definidos, deberán tener en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. El derecho a recibir la pensión se perfecciona a partir de que el empleado cumpla los 65 años. En este caso se atribuirá, a cada año de servicio activo, un beneficio igual al valor presente del 0,2% del importe estimado del sueldo final, pagadero desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El costo de los servicios del período presente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente de los pagos mensuales del 0,2% del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el costo de los servicios del período presente como el valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple los 65 años.

3. Un determinado plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000, que se perfecciona como un derecho irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales.

Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios del período presente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

4. Un plan concede un beneficio único de 2.000, a todos los empleados que permanezcan en la empresa hasta los 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio ininterrumpidos, o bien que estén prestando servicios en la empresa hasta los 65 años, con independencia de su antigüedad. La empresa deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 dividido entre 20) a cada uno de los años de servicio, desde que el empleado cumple 35 años hasta los 55 años.

Para los empleados que comiencen a trabajar entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de los 20 años de empleo no les conceden beneficios adicionales. Por ello, la empresa debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 (2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio. Para un empleado que comience a trabajar a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a beneficios adicionales. Para tal empleado, la empresa atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.

En todos los casos anteriores, tanto en la determinación del costo de los servicios del período presente como en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado complete los períodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibir los beneficios.

6.7. Supuestos actuariales

6.7.1. Los supuestos actuariales constituyen las mejores estimaciones que el empleador posee sobre el comportamiento de las variables que determinarán el costo final de otorgar los beneficios post-relación laboral. Los supuestos incluyen lo siguiente:

(a) hipótesis demográficas acerca de las características futuras de los empleados actuales y pasados (así como de sus beneficiarios) que tengan derecho a recibir los beneficios. Las hipótesis demográficas incluyen las siguientes cuestiones:

(i) mortalidad, tanto durante la relación laboral como con posterioridad al cese de ella; (ii) tasas de rotación de empleados, incapacidad y retiros anticipados; (iii) proporción de participantes del plan con beneficiarios con derecho a recibir los beneficios; y (iv) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica o tratamientos odontológicos;

(b) hipótesis financieras, que incluyen las siguientes cuestiones:

(i) la tasa de interés (ver párrafo 6.8.1); (ii) los niveles futuros de sueldos y de beneficios, incluyendo en el caso de beneficios por asistencia médica, odontológica, legal, etc., sus costos futuros, y, cuando sean significativos, los costos de administración (ver párrafos 6.9.1 a 6.9.7); y (iii) el rendimiento esperado de los activos del plan (ver párrafos 6.12.3.1 y

6.12.3.2). Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado, a la fecha del balance, para el período en el que las obligaciones deben ser cumplidas.

6.7.2. Los supuestos actuariales deben ser objetivos y consistentes entre sí:

(a) Los supuestos actuariales se considerarán objetivos si cumplen con el requisito de neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) de la información contable, de acuerdo con lo señalado en la sección 3.1.2.1.2 de la Resolución Técnica N° 16; y

(b) los supuestos actuariales serán consistentes entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como las tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de interés.

6.7.3. El empleador habrá de establecer la tasa de interés y las demás hipótesis financieras en términos reales, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda.

6.8. Tasa de interés

6.8.1. La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-relación laboral, deberá determinarse en función de los lineamientos establecidos en la Resolución Técnica N° 17.

6.8.2. El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de interés, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier cambio significativo en su valor. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos puede ser diferente del pasivo por beneficios definidos reconocido en el balance, debido a que este último se reconoce neto del valor corriente de los activos del plan y porque algunas pérdidas y ganancias actuariales, y el costo por servicios prestados en el pasado, no se reconocen inmediatamente.

6.9. Sueldos, beneficios y costos de asistencia médica, odontológica, legal y otros

6.9.1. Las obligaciones por beneficios post-relación laboral deben medirse de manera que reflejen:

(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;

(b) los beneficios establecidos en el plan, a la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita); y

(c) los cambios futuros estimados en el monto de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los beneficios a pagar dentro del plan de beneficios definidos, sí y sólo sí:

(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o (ii) la historia pasada u otro tipo de evidencia confiable indican que tales beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo consistentemente con futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

6.9.2. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios deben ser efectuadas en términos reales, es decir, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda cuando la tasa de interés utilizada no contemple tales descuentos; o incluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda cuando la tasa de interés utilizada contemple tales efectos. Las estimaciones de los incrementos futuros de salarios también deberán contemplar la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

6.9.3. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita) exigen que el empleador cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios.

6.9.4. Los supuestos actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) a la fecha del balance. Tales cambios, cuando se produzcan, resultarán en:

(a) costo por servicios prestados en el pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios prestados con anterioridad al cambio; o bien

(b) costo de los servicios del período presente para periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar con posterioridad al cambio.

6.9.5. Algunos beneficios post-relación laboral están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias confiables.

6.9.6. Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas, odontológicas, legales y otras deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de tales servicios en términos reales (es decir, excluyendo los efectos de los cambios futuros en el poder adquisitivo de la moneda), derivados de las variaciones en los precios específicos de los citados beneficios.

6.9.7. El empleador estimará los costos futuros de las atenciones médicas, odontológicas, legales, y otras a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otros empleadores, compañías de seguros, obras sociales, empresas de medicina prepaga u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios de asistencia médica o patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan. Los datos históricos han de ser ajustados siempre que la mezcla demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia confiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

6.10. Pérdidas y ganancias actuariales

6.10.1. Las pérdidas y ganancias actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor corriente de los activos relacionados con el plan causadas por:

(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas entre los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;

(b) cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubierta por el plan;

(c) variaciones en la tasa de interés; y

(d) diferencias entre el rendimiento real y el proyectado de los activos del plan (ver párrafos 6.12.3.1 y 6.12.3.2).

6.10.2. Al proceder a la medición de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 6.2.1, sujeto a lo dispuesto en el párrafo 6.2.6, el empleador debe reconocer, como ingreso o como gasto, una porción de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 6.10.3), siempre que el importe neto acumulado no reconocido de sus pérdidas y ganancias actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

(a) el 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en esa fecha (antes de deducir los activos del plan); y

(b) el 10% del valor corriente de los activos del plan en esa fecha. Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de beneficios definidos existentes.

6.10.3. La porción de las pérdidas y ganancias actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de beneficios definidos es el importe del exceso, determinado según el párrafo anterior, dividido entre el número de años de trabajo activo que, en promedio, resten a los empleados participantes en tal plan. No obstante, el empleador puede adoptar un método alternativo, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento acelerado de las citadas pérdidas y ganancias actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera consistente en los diferentes periodos. El empleador puede aplicar tales métodos incluso si las pérdidas y ganancias actuariales estuvieran dentro de los límites fijados en el párrafo 6.10.2.

6.11. Costos por servicios prestados en el pasado

6.11.1. Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el párrafo 6.2.1, el empleador debe proceder a reconocer el costo por servicios prestados en el pasado en resultados, sujeto a lo establecido en el párrafo 6.2.6, asignándolo linealmente al período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan. Cuando el derecho a percibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente en forma inmediata tras la introducción de un plan de beneficios definidos, o tras cualquier cambio a un plan existente, el empleador deberá reconocer inmediatamente en resultados el costo por servicios prestados en el pasado.

6.11.2. El costo por servicios prestados en el pasado aparece cuando el empleador introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el período de tiempo en que se perfecciona el derecho irrevocable a recibir los beneficios. Consecuentemente, el costo por servicios prestados en el pasado se reconocerá a lo largo de dicho período de tiempo, con independencia de que el costo se refiera a servicios prestados por los empleados en períodos previos. El costo por servicios prestados en el pasado se medirá como el cambio en los pasivos por beneficios definidos derivado del cambio introducido.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 6.11.2. Un plan de beneficios otorga una pensión equivalente al 2% del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios se perfecciona tras cinco años de servicio activo. El 1 de enero de 20X5 la empresa introduce mejoras al plan otorgando una pensión equivalente al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente de los beneficios adicionales desde el 1 de enero de 20X1 hasta el 1 de enero de 20X5 es como sigue:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 150 Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5 (período medio hasta la irrevocabilidad: tres años) 120

270 La empresa reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable; y asignará 120 en forma lineal desde el 1 de enero de 20X5 en el período promedio de tres años que faltan hasta la irrevocabilidad del derecho a recibir los beneficios de los empleados con menos de cinco años de servicio

6.11.3. Del costo por servicios prestados en el pasado se excluyen:

(a) el efecto de las diferencias entre los incrementos reales de los salarios y los incrementos proyectados (en este caso no hay costo por servicios prestados en el pasado, puesto que los supuestos actuariales deben tener en consideración los incrementos de sueldos proyectados);

(b) sobre o subestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que el empleador tenga una obligación implícita de otorgar tales aumentos (en este caso no existe costo por servicios prestados en el pasado, porque los supuestos actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados contables, siempre que el empleador esté obligado formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas asumidas) o por la legislación, a utilizar a favor de los participantes del plan cualquier excedente que pueda producirse en el plan, incluso si los incrementos en los beneficios no han sido formalmente otorgados (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un costo por servicios prestados en el pasado);

(d) el incremento en los beneficios perfeccionados irrevocablemente cuando, en ausencia de nuevos beneficios o mejoras, los empleados completan el período de perfeccionamiento (no se da, en este caso, costo por servicios prestados en el pasado porque el costo estimado de los beneficios fue reconocido en su momento como costo de los servicios del período presente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y

(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir los beneficios correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).

6.11.4. El empleador tendrá que establecer un plan de amortización del costo por servicios prestados en el pasado cuando nuevos beneficios sean introducidos o se produzcan mejoras a los beneficios existentes. El empleador deberá ajustar el plan de amortización, para reflejar el menor costo por servicios prestados en el pasado, sólo cuando exista una reducción de beneficios o una terminación de la relación laboral.

6.11.5. En el caso de que el empleador reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos existente, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo por servicios prestados en el pasado «negativo», asignándolo linealmente en el período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios que han resultado disminuidos se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan.

6.12. Activos del plan

6.12.1. Valor corriente de los activos del plan

6.12.1.1. El valor corriente de los activos del plan es deducido de los pasivos para determinar el importe que debe reconocerse en el balance, según el párrafo 6.2.1. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor corriente de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de fondos futuros, utilizando una tasa de interés que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de transferencia esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el período estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).

6.12.1.2. Las contribuciones pendientes que el empleador deba al fondo y los instrumentos financieros intransferibles emitidos por el empleador y poseídos por el fondo no podrán formar parte de los activos del plan. Se deducirá de los activos del plan cualquier pasivo del fondo que no tenga relación con los beneficios post-relación laboral de los empleados, como, por ejemplo, las cuentas a pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

6.12.1.3. Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro aceptables, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunos o todos los beneficios post-relación laboral pagaderos dentro del plan, se considerará que el valor corriente de esas pólizas de seguro es igual al valor corriente de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 6.2.1. (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

6.12.2. Reembolsos

6.12.2.1. El empleador puede acordar con un tercero, como por ejemplo un asegurador, el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por beneficios definidos. Las pólizas de seguro aceptables, tal y como han sido definidas en la sección 3, son activos del plan. El empleador contabilizará tales pólizas de seguro aceptables de la misma forma que todos los demás activos del plan y no aplicará el párrafo siguiente.

6.12.2.2. Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser aceptable, no puede ser presentada como un activo del plan. Si, y solo si, existe virtual certidumbre que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por beneficios definidos, el empleador deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. El empleador debe medir tal activo a su valor corriente. En todo lo demás, el empleador debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos del plan. En el estado de resultados, el gasto relacionado con el plan de beneficios definidos puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.

6.12.3. Rendimiento de los activos del plan

6.12.3.1. El rendimiento proyectado de los activos del plan se determinará al comienzo del ejercicio, en función de las expectativas del mercado existentes a ese momento. El rendimiento proyectado de los activos del plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en el estado de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial, según el caso, y su importe se considerará juntamente con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por beneficios definidos, cuando se determine el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la «banda de fluctuación» del 10% especificada en el párrafo 6.10.2.

6.12.3.2. Para determinar el rendimiento proyectado y el real de los activos del plan, el empleador deducirá los costos proyectados de la administración del fondo, siempre que no se hayan incluido en los supuestos actuariales utilizados para medir las obligaciones del plan. Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.12.3.1. y 6.12.3.2.

El 1 de enero del 20X1, el valor corrientes de los activos del plan era de 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. El 30 de junio de 20X1, el plan pagó beneficios por un importe de 1.900 y recibió contribuciones por 4.900. El 31 de diciembre de 20X1, el valor corriente de los activos del plan era de 15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos ascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales de las obligaciones por beneficios definidos fueron 60 en 20X1. El 1 de enero del 20X1, la empresa realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:

% Ingresos por dividendos e intereses, neto de impuestos a pagar por el fondo 9,25 Ganancias de los activos del plan, neto de impuestos 2,00

Gastos administrativos (1,00) Tasa de rendimiento prevista 10,25

Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de los activos del plan serán como sigue: Rendimiento de 10.000, mantenidos durante 12 meses al 10,25% anual 1.025 Rendimiento de 3.000, mantenidos durante 6 meses al 5%, equivalentes al 10,25% anual, acumulativo semestralmente). 150 Rendimiento previsto de los activos del plan en 20X1 1.175

Valor corriente de los activos del plan al 31 de diciembre del 20X1 15.000 Menos: valor corriente de los activos del plan a al 1 de enero de 20X1 (10.000)

Menos: contribuciones recibidas (4.900) Más: beneficios pagados 1.900

Rendimiento real de los activos del plan en 20X1 2.000

Ganancia actuarial del año 20X1 (Rendimiento previsto de los activos del plan (1.175) – Rendimiento real de los activos del plan (2.000)) 825 Pérdida actuarial por obligaciones de beneficios definidos (60) Ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas al 31.12.20X0 760

Ganancias y pérdidas actuariales netas no reconocidas al 31.12.20X1 1.525

Banda de fluctuación establecida por el párrafo 6.10.2.:

a) 10% del valor corriente de los activos del plan (15.000 x 10%) 1.500

b) 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos (14.792 x 1.479 10%) Banda de fluctuación: Mayor de a) o b) 1.500 a (1.500) Ejemplo ilustrativo de los párrafos 6.12.3.1. y 6.12.3.2.

En 20X2, la empresa reconocerá en el estado de resultados una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525 menos 1.500) entre los años de servicio activo promedio restantes de los empleados beneficiarios del plan.

6.13. Combinaciones de negocios

6.13.1. En una combinación de negocios categorizada como adquisición, se reconocerán los activos y pasivos de la empresa adquirida que surjan por causa de beneficios post-relación laboral a su valor corriente, incluyendo los siguientes conceptos, aún cuando la empresa adquirida no los hubiera reconocido hasta el momento de la compra:

(a) ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si caen o no dentro de la «banda de fluctuación» del 10%);

(b) costos por servicios prestados en el pasado originados en cambios en los beneficios o de la introducción misma de un plan, antes de la fecha de adquisición; y

(c) los importes que la empresa adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 11.3.(b).

6.14. Reducciones y terminaciones de planes de servicios definidos

6.14.1. Cuando tengan lugar reducciones o terminaciones en un plan de beneficios definidos, el empleador debe proceder a reconocer las pérdidas o ganancias correspondientes, que comprenden lo siguiente:

(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos contraídos por el empleador;

(b) cualquier variación en el valor corriente de los activos del plan;

(c) pérdidas y ganancias actuariales y el costo por servicios prestados en el pasado que no hubieran sido previamente reconocidos, en función de lo establecido en los párrafos 6.10.2. y 6.11.1.

6.14.2. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la terminación en cuestión, el empleador debe re-estimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando supuestos actuariales actualizados (incluyendo las tasas de interés vigentes y otros precios de mercado vigentes).

6.14.3. Una reducción tiene lugar cuando el empleador:

(a) o bien se ha comprometido incuestionablemente a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan;

(b) o bien ajusta los términos del plan de beneficios definidos de forma tal que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de los beneficios en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a beneficios menores que los actuales. La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción de una actividad productiva o la terminación o suspensión de un plan de beneficios. Un acontecimiento es lo suficientemente significativo para ser considerado como una reducción, si el reconocimiento de las pérdidas y ganancias resultantes de tal reducción son significativos para los estados contables del empleador. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, por lo cual el empleador tendrá que contabilizarlos al mismo tiempo que procede a registrarla.

6.14.4. La terminación del plan ocurre cuanto el empleador lleva a cabo una operación o transacción que tiene por efecto eliminar la obligación legal o implícita de satisfacer la totalidad o una parte de los beneficios otorgados por un plan de beneficios definidos.

6.14.5. En algunos casos, el empleador adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de los beneficios de los empleados relacionados con servicios presentes o anteriores. La adquisición de tal póliza no es una terminación del plan si el empleador conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cuando el asegurador no llegue a fondear los beneficios. Los párrafos 6.12.2.1 y 6.12.2.2 tratan del reconocimiento y medición de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no pueden ser categorizadas como activos del plan.

Ejemplo ilustrativo párrafos 6.14.1. a 6.14.5. Una empresa discontinua una operación, de forma que sus empleados dejarán de obtener beneficios adicionales a los devengados hasta el momento de la discontinuación. Se trata de una reducción sin terminación del plan. Mediante la utilización de supuestos actuariales actualizados (en los que se incluyen las tasas de interés y otros precios de mercado recientes), la empresa ha calculado que, en el momento inmediatamente anterior a la reducción, las obligaciones por beneficios definidos acumuladas son 1.000, los activos pertenecientes al plan tienen un valor corriente de 820 y existe una ganancia actuarial acumulada no reconocida de 50. Al adoptar inicialmente esta norma contable, hace un año, los pasivos netos por beneficios aumentaron 100, que se decidieron amortizar linealmente en los próximos cinco años (ver párrafo 11.3(b)). La discontinuación de la operación con la consiguiente reducción del plan disminuye el valor presente de la obligación por beneficios por 100, hasta situarlo en 900. De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a la adopción inicial de la norma, un 10% (100/1.000) se vincula con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:

Antes Ganancia Después de la por la de la reducción reducción reducción Valor presente de la obligación por beneficios 1.000 (100) 900

Valor corriente de los activos del plan (820) (820) 180 (100) 80 Ganancias actuariales no reconocidas 50 (5) 45

Porción no reconocida por la transición (100 / 5 x 4) (80) 8 (72) Pasivo neto reconocido en el balance general 150 (97) 53

6.15. Información a presentar

6.15.1. En relación con los planes de beneficios definidos, el empleador debe revelar la siguiente información en nota a los estados contables de cierre de ejercicio:

(a) una descripción general del tipo de plan que se trate (por ejemplo, plan de beneficio post-relación laboral de importe fijo, basado en las últimas remuneraciones, plan de beneficios por atención médica, etc.);

(b) una conciliación de los activos y pasivos reconocidos en el balance, presentando, como mínimo:

(i) el valor presente, a la fecha del balance, de las obligaciones por beneficios definidos (antes de deducir el valor corriente de los activos del plan) identificando a aquellas que están total o parcialmente fondeadas y a aquellas que no lo están; (ii) el valor corriente de los activos del plan a la fecha de balance; (iii) las pérdidas o ganancias actuariales netas no reconocidas en el balance (ver párrafo 6.10.2); (iv) el costo por servicios prestados en el pasado no reconocido en el balance (ver párrafo 6.11.1);

(v) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el párrafo 6.2.4(b); (vi) el valor corriente, a la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud del párrafo 6.12.2.1 (incluyendo una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación correspondiente); y

(vii) los otros importes reconocidos en el balance; (c) los importes de las partidas incluidas dentro del valor corriente de los activos en el plan para:

(i) cada categoría de instrumentos financieros emitidos por el empleador; y (ii) cualquier activo que esté siendo utilizado por el empleador;

(d) una conciliación de los saldos al comienzo y al cierre del período del pasivo (o activo) neto por beneficios definidos expuestos en el balance el empleador, que incluya una descripción de los movimientos del período;

(e) el gasto total reconocido en el estado de resultados y la línea específica del estado de resultados en el que se hayan incluido los importes correspondientes a cada uno de los siguientes conceptos:

(i) costo de los servicios del período presente; (ii) costo por intereses; (iii) rendimiento esperado de los activos del plan; (iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo, en virtud del párrafo 6.12.2.1;

(v) ganancias y pérdidas actuariales; (vi) costo por servicios prestados en el pasado; y (vii) el efecto de cualquier reducción o terminación del plan;

(f) el rendimiento real de los activos del plan, así como el real de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, según el párrafo 6.12.2.1; y

(g) los principales supuestos actuariales utilizados, con sus valores en términos absolutos, a la fecha de balance, entre los que se incluirán, según corresponda:

(i) las tasas de interés; (ii) las tasas de rendimiento esperadas de los activos del plan; (iii) las tasas de rendimiento esperadas de los derechos de reembolso reconocidos como un activo según en el párrafo 6.12.2.1; (iv) las tasas esperadas de incremento en los salarios (y de los cambios en los índices y otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de los beneficios);

(v) la tendencia de los costos de atención médica, odontológica, legal, y otros; y (vi) otros supuestos actuariales significativos utilizados;

(h) la política contable seguida para el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales.

6.15.2. Cuando el empleador tenga más de un plan de beneficios definidos, la información debe ser presentada de la manera que se considere más útil para el lector de los estados contables. Por ejemplo, podrían seguirse los siguientes criterios:

(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo, distinguiendo entre planes en el país y en el extranjero; o

(b) informar separadamente aquellos planes que estén sujetos a riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir entre las partidas relativas a los planes de beneficios post-relación laboral de importe fijo, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en beneficios de atención médica, odontológica, legal, y otros.

7. PLANES MULTI-EMPLEADOR

7.1. Un plan multi-empleador es aquel fondeado por dos o más empleadores, normalmente, en función de un convenio colectivo de trabajo. La característica principal es que los activos contribuidos por un empleador participante pueden ser usados para pagar beneficios a empleados de otro empleador participante, debido a que los activos no están segregados en una cuenta individual de cada empleador o no están restringidos para pagar beneficios de los empleados del empleador que los aportó.

7.2. El empleador deberá proceder a clasificar un plan multi-empleador como un plan de contribuciones definidas o de beneficios definidos, en función de sus características. En el caso de que el plan multi-empleador sea un plan de beneficios definidos, el empleador deberá:

(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el plan, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos; y

(b) revelar en sus estados contables la información descripta en el párrafo 6.15.1.

7.3. Cuando no esté disponible información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de beneficios definidos a un plan de beneficios definidos multi-empleador, el empleador deberá:

(a) tratar contablemente el plan como si fuera un plan de contribuciones definidas, según lo establecido en la sección 5;

(b) revelar la siguiente información:

(i) el hecho de que el plan multi-empleador es un plan de beneficios definidos; y (ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir al empleador contabilizarlo como un plan de beneficios definidos; y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un excedente o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras contribuciones, revelar adicionalmente:

(i) cualquier información respecto a tal excedente o déficit; (ii) las bases utilizadas para su determinación; y (iii) las implicancias que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para el empleador.

7.4. Los planes multi-empleador son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una mera acumulación de planes individuales, combinados para permitir a los empleadores participantes agrupar sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder obtener mejores rendimientos de sus inversiones y reducir los costos de administración, pero los activos pertenecientes a cada uno de los empleadores se mantienen segregados para atender los beneficios de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información para proceder a su tratamiento contable está siempre disponible y porque tales planes no comportan la exposición de ninguno de los empleadores participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de los empleadores participantes. Las definiciones ofrecidas en esta resolución técnica exigen que los empleadores clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de contribuciones definidas o de beneficios definidos, de acuerdo con las características de cada uno de ellos.

8. PLANES GUBERNAMENTALES

8.1. Los planes gubernamentales son establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de los empleadores (o bien a todos los empleadores de una misma clase o categoría, como por ejemplo a los que pertenecen a un sector específico de la industria) y se administran por autoridades nacionales, provinciales o municipales, o bien por otros organismos (por ejemplo, una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de los empleadores cuyos empleados son los beneficiarios.

8.2. La caracterización de los planes gubernamentales como de contribuciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de los empleadores que participan en ellos. En la mayoría de los planes gubernamentales, el empleador no tiene obligación legal ni implícita de pagar futuras contribuciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las contribuciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si el empleador dejara de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendría obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de contribuciones definidas. No obstante, en aquellos casos atípicos en que un plan gubernamental calificara como un plan de beneficios definidos, el empleador deberá aplicar el tratamiento establecido en la sección 6.

9. BENEFICIOS ASEGURADOS

9.1. Un empleador puede fondear un plan de beneficios post-relación laboral mediante la contratación de una póliza de seguros. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes o de un grupo de empleados y el empleador que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir las pérdidas derivadas de la póliza, no existiendo para el empleador ningún compromiso de pagar los beneficios de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos, el empleador deberá tratar al plan como un plan de contribuciones definidas.

9.2. Cuando el empleador tenga la obligación legal o implícita de:

(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o

(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no pagara todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores; el empleador deberá tratar al plan como si fuera un plan de beneficios definidos. En este caso, el empleador:

(a) contabilizará la póliza de seguro aceptable como un activo del plan; y

(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 6.12.2.2).

10. OTROS BENEFICIOS A LARGO PLAZO A FAVOR DE LOS EMPLEADOS

10.1. Los otros beneficios a largo plazo a los empleados incluyen, por ejemplo:

(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos períodos de vida activa o años sabáticos;

(b) los premios por antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;

(c) los beneficios por invalidez permanente;

(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del período en el que los empleados han prestado sus servicios correspondientes; y

(e) los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre del período en el que se han ganado.

10.2. La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a los beneficios post-relación laboral. Además, la creación de -o los cambios a- este tipo de beneficios a largo plazo raramente resultan en un importe significativo de costo por servicios prestados en el pasado. Por tales razones, esta resolución técnica exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de los otros beneficios a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para los beneficios post-relación laboral en lo siguiente:

(a) las pérdidas y ganancias actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna «banda de fluctuación»; y

(b) todo el costo por servicios prestados en el pasado se reconoce de forma inmediata.

10.3. Reconocimiento y medición

10.3.1. El importe reconocido como un pasivo por otros beneficios a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

(a) el valor presente de la obligación por otros beneficios a largo plazo definidos a la fecha del balance (ver párrafo 6.5.1); menos

(b) el valor corriente, a la fecha del balance, de los activos del plan, si los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (ver párrafos 6.12.1.1 a 6.12.3.2). Al medir el importe del pasivo, el empleador debe aplicar los párrafos 6.1.1 a 6.9.7, salvo lo contenido en los párrafos 6.2.1 y 6.3.1. El empleador debe aplicar el párrafo 6.12.2.2 para medir los eventuales derechos de reembolso.

10.3.2. El empleador deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso, sujeto a lo establecido en el párrafo 6.2.4), o como un componente de los costos de conversión de bienes producidos, como se menciona en la sección 4.2.6 de la Resolución Técnica N° 17:

(a) el costo de servicio del período presente;

(b) el costo por intereses;

(c) el rendimiento esperado de los activos del plan y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo;

(d) las pérdidas y ganancias actuariales, que deben ser reconocidas en su integridad e inmediatamente;

(e) el costo por servicios prestados en el pasado, que deberá ser reconocido en su integridad e inmediatamente; y

(f) el efecto de reducciones o terminaciones.

10.3.3. Una variedad posible de otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el importe del beneficio depende del período de servicio activo, la obligación surgirá cuando se preste el servicio. La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. El costo de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.

11. TRANSICIÓN

11.1. Esta sección es aplicable para el tratamiento contable inicial de los planes de beneficios definidos.

11.2. La primera vez que se apliquen las disposiciones de esta resolución técnica, los empleadores deberán determinar un pasivo de transición por planes de beneficios definidos a la fecha de adopción, como sigue:

(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos al día de adopción de esta resolución técnica; menos

(b) el valor corriente de los activos del plan, si los hubiera, a la fecha de adopción; menos

(c) el costo por servicios prestados en el pasado que, de acuerdo con los párrafos 6.11.1 a 6.11.5, debe ser reconocido en períodos posteriores.

11.3. Si el pasivo de transición por planes de beneficios definidos es mayor que el pasivo reconocido por el empleador al día de adopción de esta resolución técnica, si existiere, el empleador deberá reconocer ese mayor valor de acuerdo con una de las dos opciones siguientes, las que, una vez seleccionadas, serán irrevocables:

a) aplicar la sección 8.1. (Normas de transición. Norma general) de la Resolución Técnica 17, o

b) reconocer el pasivo por el efecto acumulado al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta Resolución Técnica, durante un período no mayor que la vida laboral esperada remanente de los empleados que participan en los beneficios y con contrapartida en los resultados de cada año en que se produzca el reconocimiento, en cuyo caso el empleador deberá:

(i) aplicar el límite del párrafo 6.2.6 para la medición de cualquier activo reconocido en el balance; (ii) revelar el importe amortizado y el importe residual a amortizar en nota a los estados contables; (iii) reconocer cualquier ganancia actuarial posterior a la adopción inicial sólo si las ganancias actuariales acumuladas netas (antes del reconocimiento de la ganancia actuarial en cuestión) son mayores que el pasivo de transición por planes de beneficios definidos aún no reconocido; e (iv) incluir la parte que corresponda del pasivo de transición por planes de beneficios definidos en la determinación de cualquier ganancia o pérdida por reducción o terminación del plan subsiguiente.

11.4. Si el pasivo de transición por planes de beneficios definidos es menor que el pasivo reconocido por el empleador al día de adopción de esta resolución técnica, si existiere, el empleador deberá reconocer la disminución inmediatamente.

FUNDAMENTOS DE ESTA RESOLUCIÓN TÉCNICA Esta resolución técnica ha sido emitida para profundizar el tratamiento de los pasivos a los que se hace referencia en el párrafo c) la sección 5.19.7 (Pasivos por Costos Laborales), de la Resolución Técnica 17.

Principales características de esta resolución técnica Las principales características de esta resolución técnica son:

1. El establecimiento de pautas para la medición y contabilización de los planes por beneficios definidos.

2. La utilización de técnicas actuariales para lograr una estimación confiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (devengado) en razón de los servicios que han prestado. En particular, la utilización del Método de Unidades de Beneficios Proyectados para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el correspondiente costo de los servicios del período presente y, en su caso, el costo por servicios prestados en el pasado, lo que permite establecer la atribución de los beneficios a los períodos de servicio.

3. Las obligaciones por beneficios definidos deben ser medidas regularmente de manera que los importes reconocidos en los estados contables del ente no difieran significativamente de los importes que resultarían al cierre del período.

4. El reconocimiento diferido, bajo ciertas circunstancias, de las ganancias y pérdidas actuariales y los costos por servicios prestados en el pasado.

Ciertos cambios en el pasivo por beneficios definidos y en los activos del plan no se reconocen cuando ocurren, sino sistemáticamente y gradualmente sobre períodos siguientes. Un ente debe reconocer como mínimo la porción de las ganancias y pérdidas actuariales (relacionadas con la obligación por beneficios definidos y los activos del plan) que “cae fuera del “corredor” del 10%”. El ente puede optar por emplear sistemas de reconocimiento acelerado de las ganancias y pérdidas actuariales, incluyendo, el reconocimiento inmediato de las ganancias y pérdidas actuariales en el período en que se conocen.

5. El costo por servicios prestados en el pasado debe ser asignado linealmente al período promedio que reste hasta que el derecho a recibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente, computado desde el momento en que el empleador introduce el plan. Cuando el derecho a percibir los beneficios se perfeccione irrevocablemente en forma inmediata tras la introducción de un plan de beneficios definidos, o tras cualquier cambio a un plan existente, el empleador deberá reconocer inmediatamente en resultados el costo por servicios prestados en el pasado.

6. Los activos del plan se valúan a su valor corriente. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor corriente de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de fondos futuros, utilizando una tasa de interés que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de transferencia esperada de tales activos.

7. Cuando corresponda reconocer un activo, su importe no podrá exceder al neto de:

(i) las pérdidas actuariales netas acumuladas no reconocidas y el costo por servicios prestados en el pasado no reconocidos; y (ii) el valor presente de beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las contribuciones futuras al plan, utilizando para determinar este importe la tasa de interés especificada en el párrafo 6.8.1.

8. Las reducciones y terminaciones de planes por beneficios definidos deben reconocerse cuando la reducción y terminación tienen lugar y no permitiéndose su reconocimiento cuando sea probable que ocurran.

Diferencias con las Normas Internacionales de Contabilidad Las principales diferencias con las Normas Internacionales de Contabilidad son las siguientes:

1. La NIC 19 trata sobre beneficios a empleados, en general, incluyendo todo tipo de beneficios a empleados de corto plazo, ausencias pagas, programas de participación en las ganancias y gratificaciones, beneficios posteriores a la relación laboral y otros beneficios a empleados de largo plazo como licencias pagas de largo plazo, licencias por enfermedad o accidente por largo plazo, planes de participación en las ganancias o gratificaciones después del año del retiro del empleado y retribuciones pagadas un año después del retiro del empleado y beneficios por terminación de la relación laboral antes del retiro normal del empleado. a presente Resolución Técnica cubre solamente beneficios posteriores a la relación laboral y otros beneficios a empleados de largo plazo.

2. La NIC 19 recomienda, pero no obliga a las empresas, a contratar los servicios de un actuario para efectuar los cálculos actuariales vinculados con el plan de beneficios definidos. El punto 6.2.3 de esta resolución técnica establece que «la valuación de obligaciones por beneficios post-relación laboral de carácter significativo deberá ser efectuada por un actuario con experiencia en el tema».

3. La definición de tasa de interés a aplicar difiere de la incluida en la NIC 19 debido a la dificultad de aplicar tasas de economías estables en el mercado argentino: La NIC 19 establece que la tasa utilizada para descontar las obligaciones por beneficios post-relación laboral (tanto los fondeados como los no fondeados) debe ser determinada con referencia a los rendimientos de mercado de títulos de alta calidad a la fecha del balance. En países donde no hay mercados de títulos de alta calidad, se deberá utilizar los rendimientos de mercado de títulos del gobierno. La moneda y plazos de los títulos privados o gubernamentales deberán ser consistentes con la moneda y el plazo estimado de las obligaciones por beneficios post-relación laboral. La presente resolución técnica establece en el párrafo 6.8.1 que la tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-relación laboral, deberá determinarse en función de los lineamientos establecidos en la Resolución Técnica 17.

4. En Diciembre de 2004, se aprobaron modificaciones a la NIC 19, por las que un ente tiene la opción de reconocer las ganancias y pérdidas actuariales cuando se conocen, fuera del estado de resultados, en el «estado de ganancias y pérdidas reconocidas» («statement of recognized income and expense»). Las modificaciones introducidas a la NIC 19 también permiten al ente continuar reconociendo las ganancias y pérdidas actuariales en el estado de resultados en el período en que ocurren o a lo largo del período de servicio de los empleados. Dichas modificaciones no se han contemplado en la presente Resolución Técnica.

NOTAS

1 Modificada por RT N° 27.

2 Las presentes normas son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros, excepto los que emitan aquellos entes que, en forma obligatoria u opcional, apliquen las Normas de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 26 (Normas contables profesionales: Adopción de las NIIF del IASB).